I FSK 846/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1057/13 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7444 (słownie: siedem tysięcy czterysta czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 170 i 172-178v. akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1057/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi B. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D. D. M., dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług transportowych. W ocenie organów faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wypełnia zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przesłankę odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się też do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe, uznając, że w okolicznościach sprawy została spełniona w tym względzie przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę skarżącej, uznając, że błędnie organ stwierdził, iż z dniem 3 grudnia 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. Swoje stanowisko w tym względzie organ umotywował poinformowaniem skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w którym organ wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań w podatku VAT i dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., jednak w ocenie sądu skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, na co brak dowodów w aktach sprawy. Odwołując się do wywodów Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w tym przede wszystkim strony 23 uzasadnienia tego wyroku, gdzie Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej, sąd pierwszej instancji uznał, że warunki takie w omawianej sprawie nie zostały spełnione. Treść pisma doręczonego pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 grudnia 2012 r. jest zdaniem sądu bardzo lakoniczna, informuje bowiem wyłącznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. W ocenie sądu jest to niewystarczające do wywołania skutku przewidzianego w tym przepisie. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził równocześnie, że nie znajdowała w sprawie zastosowania przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. 1.5. Zaznaczając, że rozważania dotyczące przedawnienia nie odnoszą się do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie merytorycznej oceny stanowiska organów, uznając, że zasadnie odmówiły one skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, wykazały bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podzielając zdanie organów co do fikcyjności transakcji między skarżącą a firmą D., sąd stwierdził też, że okoliczności sprawy świadczą o braku dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do tych transakcji. 1.6. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości sąd pierwszej instancji uzasadnił tym, że przedawnienie zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2007 r. powoduje konieczność uwzględnienia rozliczeń skarżącej wynikających z deklaracji podatkowych z te okresy, co ma wpływ na wysokość zobowiązania za grudzień 2007 r. 2. Skarga kasacyjna (k. 184-185v.) 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje poinformowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, bez względu na formę, w jakiej to powiadomienie następuje, przy założeniu, że informację taką podatnik skutecznie uzyska przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 o.p., przez błędne przyjęcie, że treść pisma z dnia 3 grudnia 2012 r. jako lakoniczna nie mogła wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podczas gdy z tego pisma bezspornie wynikała informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o czas trwania tego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 193-196) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zauważyć, że jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji było uznanie za nietrafne stanowiska organu co do zaistnienia w okolicznościach sprawy przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. wskazuje jednoznacznie, że w ocenie sądu ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy co do fikcyjności transakcji skarżącej z firmą D. i braku dobrej wiary skarżącej były prawidłowe. Konstatację, że wnioski sądu pierwszej instancji w tym względzie nie dotyczyły wyłącznie grudnia 2007 r., potwierdza nie tylko to, że sąd jednoznacznie za trafne uznał ustalenia o fikcyjności działalności gospodarczej wystawcy spornych faktur (która to fikcyjność nie ograniczała się przecież do grudnia 2007 r.), ale również odwoływanie się do faktur wystawionych w styczniu 2007 r., cen rur polietylenowych w okresie od października do grudnia 2007 r., czy procentu, w jakim zapłaty za faktury następowały przelewem za cały rok 2007. Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że gdyby nie uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za inne (poza grudniem) miesiące 2007 r., sąd pierwszej instancji nie znalazłby podstaw do uwzględnienia skargi i zastosowałby art. 151, a nie art. 145 p.p.s.a. Ma to o tyle istotne znaczenie, że – co zostanie wykazane niżej – stanowisko sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. było błędne, natomiast trafność pozostałych rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku (co do prawidłowości ustaleń faktycznych i zastosowania przepisów regulujących VAT przez organy) nie została podważona. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że skarżąca nie zdecydowała się na wniesienie skargi kasacyjnej, w której mogłaby kwestionować np. zupełność materiału dowodowego czy zgodność wniosków organów (zaakceptowanych przez sąd) z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że bez skorzystania przez stronę z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej i odpowiedniego zredagowania tego środka odwoławczego (por. art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do wyrażenia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji, nawet gdyby poszczególne zagadnienia zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Jedyny wyjątek w tym względzie stanowi zaistnienie przesłanek nieważności postępowania, ale w niniejszej sprawie brak jest podstaw do jego stwierdzenia. Skoro zatem żadna ze stron nie podważyła stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (przede wszystkim co do fikcyjności działalności wystawcy spornych faktur i braku dobrej wiary skarżącej w kontaktach z tym kontrahentem), to można stwierdzić, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a w konsekwencji istnieją podstawy do uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co z kolei upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 188 p.p.s.a., tj. wydania orzeczenia reformatoryjnego. 6. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu odwoławczego należy wskazać, że mimo podniesienia zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), jak i przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 o.p.), kwestia wymagająca rozpatrzenia sprowadza się zasadniczo do zbadania, czy w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego – w świetle rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 – zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem organu pismo doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 grudnia 2012 r. skutecznie poinformowało o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a odmienne stanowisko sądu pierwszej instancji jest błędne. Zarzut organu w tym względzie należy uznać za w pełni zasadny. Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. byłoby poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, a więc wejście postępowania karnoskarbowego w fazę in personam. Pogląd ten – jak trafnie wskazuje organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej – nie znajduje usprawiedliwienia ani w wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani w przepisach prawa. Wyrażając pogląd o konieczności przedstawienia skarżącej zarzutów do końca 2012 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd pierwszej instancji oparł się przede wszystkim na pkt 5.2. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie dostrzegając tego, że całość wskazanego wyroku nie potwierdza wniosku, iż zawarta w tym punkcie wypowiedź Trybunału co do momentu, w którym podatnik uzyskuje wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zwłaszcza że ma ona charakter sprawozdawczy, a nie ocenny) oznacza, że właśnie ten moment został uznany za jedyny, w którym może ustać nieświadomość co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Warto przy tym również zauważyć, że sąd niedokładnie przywołał rozważania Trybunału, wskazując, że "Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej" – tak przywołana wypowiedź istotnie sugeruje, że Trybunałowi chodzi w tym względzie o przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszak właśnie ta kwestia była istotą wywodów Trybunału, jednak konfrontacja cytowanego fragmentu zaskarżonego wyroku z odpowiednim fragmentem wyroku w sprawie P 30/11 nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wniosek taki byłby błędny. Trybunał wskazał mianowicie jednoznacznie: "Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego". Oparcie się na niedokładnie przytoczonym fragmencie wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez sąd pierwszej instancji mogło przyczynić się do wywiedzenia wniosków w istocie z tym orzeczeniem sprzecznych. Tymczasem to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika to czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Samo to, że wszczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jest jedynym ogólnie identyfikowalnym (tj. niezależnie od okoliczności danej sprawy) i równocześnie najdalej odsuniętym w czasie od samego wszczęcia takiego postępowania (tj. rozpoczęcia jego fazy in rem) momentem uzyskania wiedzy o tym postępowaniu przez podatnika nie oznacza jeszcze, że podatnik nie może – w okolicznościach konkretnego wypadku – uzyskać takiej wiedzy (i w konsekwencji – wiedzy o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wcześniej. Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w zaskarżonym wyroku nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem przykładowo wskazał ten Sąd w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku TK w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie takie zostało doręczone w dniu 3 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi skarżącej i czyniło zadość powyższym wymogom (por. k. 2459 akt adm.), wynika to zresztą wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie sąd pierwszej instancji za "bardzo lakoniczną" uznał informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że pogląd sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do rozliczenia skarżącej w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, by organy naruszyły prawo przez orzekanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należy uznać, że słusznie organ odwoławczy zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania natomiast, jako wtórne wobec powyższych rozważań i nieumotywowane szerzej w uzasadnieniu środka zaskarżenia, nie wymagają odrębnego rozpatrzenia. 7. Ze wskazanych przyczyn skarga kasacyjna organu jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, czego skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na uznanie, że nieusprawiedliwione było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego (tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) i wskazaną już wyżej występującą na obecnym etapie postępowania (ze względu na niezaskarżenie wyroku sądu pierwszej instancji przez skarżącą) bezsporność stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co w świetle art. 188 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania skargi skarżącej. 8. Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że główne jej zarzuty dotyczą błędnego w ocenie skarżącej ustalenia stanu faktycznego, przede wszystkim co do przyjęcia, że sporne faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca nie spełnia przesłanki działania w dobrej wierze. Oznacza to, że zasadnicze podstawy skargi dotyczą kwestii, które na obecnym etapie postępowania należy – z przyczyn wskazanych wyżej – uznać za przesądzone. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy naruszył mianowicie: - prawo materialne, tj. art. 86 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że transakcje te nie miały miejsca oraz z pominięciem okoliczności, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że działalność wystawcy tych faktur miała charakter oszukańczy, - przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj. a) art. 122 o.p., przez niezasadne jego pominięcie, polegające na wydaniu decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, b) art. 180 o.p., przez niezasadne jego pominięcie, polegające na niedopuszczeniu dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości, c) art. 187 w zw. z art. 191 o.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz przez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez skarżącą na poparcie faktów przez nią podniesionych, d) art. 188 o.p., przez niezasadne jego pominięcie, polegające na niedopuszczeniu dowodu wnioskowanego przez skarżącą, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do decyzji, niepopartego wystarczającymi dowodami, niewyjaśniającego w sposób wymagany przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia oraz przyczyn, dla których organ dał wiarę jednym dowodom, o odmówił jej innym oraz nierozpatrującego w sposób wystarczający argumentów przedstawionych przez skarżącą. Odpowiadając na te zarzuty sąd pierwszej instancji wskazał, że: - D. M. (właściciel D.) nie mógł być dostawcą materiałów budowlanych na rzecz skarżącej, ponieważ sam ich nie nabył, a nadto nie miał możliwości ich dostarczenia na budowy prowadzone przez firmę skarżącej ze względu na brak środków transportu i pracowników, - dostawcy wskazani przez D. M. nie potwierdzili współpracy i zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą D., - fikcyjność działalności gospodarczej D. M. potwierdza oświadczenie pracownicy biura rachunkowego, które zgodnie z informacją zawartą w systemie RemDat prowadziło rachunkowość D. – poinformowała ona, od jej biuro od około siedmiu lat nie prowadzi rachunkowości tej firmy i nie przechowuje jej dokumentów za 2007 r., - występują sprzeczności między treścią faktur (sąd wskazał na dwie faktury ze stycznia 2007 r.), z których wynika, że zapłaty dokonano najpóźniej w dniu ich wystawienia, a raportami kasowymi, które podają znacznie późniejsze daty zapłaty, - o fikcyjności transakcji świadczą też rozbieżności w zakresie cen rur polietylenowych, np. w odniesieniu do rur o średnicy 315 mm w okresie od października do grudnia 2007 r. cena wzrosła z kwoty 28,60 do 212 za 1 m bieżący; sąd za organami wskazał przy tym, że ceny rur polietylenowych dostarczanych skarżącej przez innego kontrahenta były dwukrotnie niższe przy dogodniejszych warunkach płatności i lepszym jakościowo towarze – sąd podzielił stanowisko organu, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż działające w normalnym obrocie gospodarczym podmioty nie stosują bez żadnego nadzwyczajnego uzasadnienia cen odbiegających od przeciętnych cen tego samego asortymentu stosowanych przez inne firmy; zamawianie gorszych rur dwukrotnie droższych niż u innego dostawcy nie znajduje zdaniem sądu jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, - zapłata dokonana na rzecz D. M. przelewem stanowi niewielki procent należności wynikających ze spornych faktur za badany rok (według wyliczeń organu niecałe 5%), nie może stanowić zatem jednoznacznego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji, - prawomocny wyrok karny skazujący D. M. za podobne czyny w innym okresie (tj. 2006 r.) nie przesądza o fikcyjności zakwestionowanych transakcji, stanowi jednak jeden z wielu faktów wskazujących, że osoba ta wcześniej wystawiała już puste faktury i jest to okoliczność udowodniona. W ocenie sądu pierwszej instancji przywołane okoliczności, a także brak dokumentacji spornych transakcji (poza fakturami), tj. zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw, świadczą o tym, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nadto w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, sprowadzając się do wystawienia "pustych faktur kosztowych", badanie dobrej wiary nabywcy nie jest celowe, gdyż co do zasady nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że choć sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do niektórych z podnoszonych przez skarżącą kwestii (np. zarzutu naruszenia art. 188 czy art. 210 o.p.), to całość wyrażonego w wyroku stanowiska nie budzi żadnych wątpliwości – sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych, a wnioski organów co do fikcyjności działalności D. M. i niespełnienia przez skarżącą przesłanki działania w dobrej wierze w kontaktach z tym kontrahentem są prawidłowe. Jak już wskazano wyżej, stanowisko sądu pierwszej instancji nie zostało w żaden sposób przez skarżącą podważone, a zatem nie może być na obecnym etapie postępowania kwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd tylko nadmienić warto, że wywody skargi koncentrują się na odrębnym podważaniu każdego z argumentów organów, nie uwzględniając tego, że zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, na podstawie własnego przekonania organów, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, a skarżącej nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Warto też zwrócić uwagę na to, że zasadność prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących rozliczeń innego podatnika – por. wyroki z dnia 21 marca 2014 r., I FSK 539/13 i I FSK 540/13, gdzie Sąd ten uznał jednoznacznie, że faktury wystawione przez wskazaną osobę nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, gdyż podmiot ten nie dokonał czynności sprzedaży towarów w nich wymienionych. Analogiczne stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 234/14, dotyczącym rozliczenia VAT skarżącej za poszczególne miesiące 2009 r. Prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w niniejszej sprawie przesądza również o zgodności z prawem zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnopodatkowego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W związku z powyższym należy uznać, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi skarżącej, nie zostały bowiem w okolicznościach sprawy spełnione przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. 9. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490)