III SA/Wa 3267/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.S. kwotę 5.525 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił A. S. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 95.388 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Skarżąca wnioskiem z dnia 28 maja 2015 r., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wskazując, iż w 2014 r. uzyskała przychód, który w jej ocenie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nastąpiło szersze zwolnienie od podatku otrzymanych odszkodowań i zadośćuczynień, jeśli ich wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona dołączyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu małżonków A. i T. S. w roku podatkowym 2014 (PIT-37). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie, po przeprowadzaniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 113.649,00 zł. Organ I instancji stwierdził, iż otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne, określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wypłacane w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, nie stanowi odszkodowania w jakimkolwiek rozumieniu, z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, skoro zdecydował się on dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy łączący go z pracodawcą. Organ wskazał również, iż zgodnie z § 6 ust 1 pkt 2 powyższego Regulaminu pracownik otrzymał odprawę pieniężną, a nie odszkodowanie, a świadczenia te celowo zostały rozróżnione na gruncie prawa pracy i nie można ich utożsamiać. Zatem, w ocenie organu I instancji, wypłacone świadczenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych za (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Reasumując swoje stanowisko organ I instancji uznał, iż wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 95.388,00 zł. Od powyższej decyzji Strona 30 lipca 2015 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i "orzeczenie o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 95.388,00 zł". Zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez: - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacona, na podstawie układu zbiorowego pracy, odprawa nie stanowi przedmiotowo zwolnionego przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., - odmowę jego zastosowania do przychodu zwolnionego przedmiotowo. Strona nie zgodziła się z przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. interpretacją przepisów prawa sprowadzającą się do uznania, iż otrzymane przez nią świadczenie z Przedsiębiorstwa Państwowego "P." (dalej: "P.") nie stanowi odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazała bowiem, iż nie można zgodzić się z poglądem, że skoro w ww. przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia tylko trzy rodzaje odpraw, innych niż otrzymana przez Stronę, to wszystkie odprawy także nie mogą korzystać z tego zwolnienia. Ponadto Strona podniosła, iż dla celów podatkowych odprawę należy rozumieć jako formę zadośćuczynienia, co wynika z definicji tych pojęć i wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała na kompensacyjny charakter otrzymanej odprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Na wstępie wyjaśnił, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględniania w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są one bowiem, zgodnie z art. 212 O.p., związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ wyjaśnił, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wskazując, iż w 2014 r. uzyskała przychód, który podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2015r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 113.649 zł uznając, iż Skarżącej nie przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji nie przeprowadzał na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. rozstrzygał w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Skarżącą zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając przyjęte w ww. decyzji rozstrzygnięcie w zakresie braku podstaw do jego zastosowania w sprawie, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w decyzji z dnia [...] września 2015 r., tj. decyzji uchylającej decyzje organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, odmówił Skarżącej zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, iż w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), Skarżąca wykazała podatek w prawidłowej wysokości, a ponadto podatek ten zapłaciła, stąd też złożona korekta zeznania nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wnioskowanej przez Stronę kwocie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa odmawiając Stronie stwierdzenia nadpłaty za 2014 r. w wysokości 95.388 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż z uwagi na to, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji nie rozpatrywał ponownie możliwości ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące tej kwestii były nieuzasadnione. W skardze z dnia 18 listopada 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części w zakresie uzasadnienia zawierającego wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacona na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa stanowi niezwolniony przedmiotowo przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 127 O.p. poprzez nie rozpatrzenie sprawy w całości w II instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 95.388 zł prawidłowo oparł się na rozstrzygnięciu wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w którym uzasadnił brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła, że organ II instancji decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, wątpliwości budzi możliwość opierania decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty na uzasadnieniu decyzji wydanej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, która została uchylona przez organ drugiej instancji. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów odwołania w zakresie dotyczącym przedmiotowego zwolnienia, co narusza art. 127 O.p i art. 210 § 4 O.p. W dalszej części skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą podstaw zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. O uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika urzędu skarbowego zadecydowały uchybienia proceduralne. Po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 organy podatkowe przeprowadziły dwa postępowania: w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wszczęte z urzędu) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (wszczęte wnioskiem Strony). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w drugim z tych postępowań. Sąd stwierdził, że w tym postępowaniu zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, nie doszło do prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego i w istocie nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Strony. Jedyny materiał dowodowy, jaki znajduje się w aktach sprawy, to korekta zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z [...] lipca 2015 r. wydana wobec Skarżącej w toczącym się równolegle, a wcześniej zakończonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzję tę włączono do materiału dowodowego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Odmawiając Stronie stwierdzenia nadpłaty decyzją z [...] sierpnia 2015 r. organ w istocie nie rozpatrywał jej wniosku co do meritum, a jedynie powołał się na ustalania wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania z [...] lipca 2015 r. W postępowaniu odwoławczym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z kolei uszło uwagi Dyrektora Izby Skarbowej, że ta decyzja, na której oparł się organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty, została uchylona przez organ odwoławczy dnia 30 września 2015 r., a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzone wobec Strony, umorzono. Decyzja, na której oparł się organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty, została zatem usunięta z obrotu prawnego. W rezultacie decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, oparta wyłącznie na tej uchylonej decyzji, stała się decyzją pozbawioną jakichkolwiek podstaw merytorycznych. Zauważyć przy tym należy, że w chwili gdy organ odwoławczy wydawał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty ([...] października 2015 r.), fakt uchylenia (przez niego samego zresztą) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego był mu znany, gdyż powoływał się na to w uzasadnieniu swojej decyzji. W postępowaniu odwoławczym sprawę stwierdzenia nadpłaty ponownie rozpatrywano zatem na podstawie uchylonej decyzji, która jako uznana za sprzeczną z prawem w ogóle nie mogła być już uznawana jako dowód w świetle art. 180 § 1 O.p. Dodać należy, że do materiału dowodowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ odwoławczy nie włączył swojej decyzji z [...] września 2015 r., uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego – mimo że odnosił się do niej w uzasadnieniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Reasumując, w aktach sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją jako jedyny praktycznie dowód znajduje się uchylona decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Nie włączono natomiast w poczet dowodów decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym, na którą organ powołuje się w uzasadnieniu. Organ odwoławczy orzekał zatem na częściowo na podstawie dowodu niedopuszczalnego (uchylona decyzja z [...] lipca 2015 r.), a częściowo – na podstawie materiału w ogóle niebędącego dowodem w sprawie (decyzja uchylająca z 30 września 2015r.). Nie zgromadzono w sprawie jakiegokolwiek innego materiału dowodowego, który pozwalałby ocenić charakter świadczenia, które otrzymała Strona, co z kolei pozwoliłoby merytorycznie ocenić, czy jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, czy też nie. Taki sposób działania organów podatkowych zdaniem Sądu naruszył zatem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny zgromadzić materiał dowodowy pozwalający ocenić, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Zwięzły wniosek skarżącej oraz uchylona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – a tylko to znajduje się w aktach sprawy - nie mogą być uznane za wystarczający materiał dowodowy. Uchylona decyzja w świetle art. 180 § 1 O.p. nie może być dopuszczona jako dowód po pierwsze dlatego, że została usunięta z obrotu prawnego, a po drugie - dlatego, że została uznana za sprzeczną z prawem, podczas gdy jako dowód można dopuścić to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zarazem nie jest sprzeczne z prawem. Brak merytorycznego ustosunkowania się do wniosku Strony jest kolejnym uchybieniem. W istocie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie rozstrzygano o zasadności wniosku, tylko relacjonowano inne toczące się postępowanie, które – co należy mieć na względzie – zakończyło się uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania. W uzasadnieniach decyzji obu instancji w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w istocie nic nie wskazuje na to, żeby wniosek w ogóle w tym postępowaniu był rozpatrywany. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2015 r. organ aprobująco stwierdza wprost, że "z uwagi na to, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji nie rozpatrywał ponownie możliwości ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące tej kwestii nie znajdują uzasadnienia". Organ odwoławczy potwierdził tym samym, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony w ogóle merytorycznie wniosku tego nie analizował. Co więcej, potwierdził, że nie robił tego ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym. To miałoby zarazem uzasadnić, że podniesienie zarzutów merytorycznych w odwołaniu nie mogło przynieść rezultatu, bo organ w ogóle kwestiami merytorycznymi się nie zajmował, a tylko uznał rzecz całą za przesądzoną w innym postępowaniu, tj. postępowaniu w sprawie określenia nadpłaty, które – co ponownie należy przypomnieć – zakończyło się uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania. Uchylając się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku zdaniem Sądu organ naruszył art. 207 § 2, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu słuszny jest zarazem podniesiony w skardze zarzut, że nie rozpatrując odwołania merytorycznie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 127 O.p. Zauważyć wreszcie należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ani też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zawierają w podstawie prawnej wskazania żadnego przepisu prawa materialnego, a tylko przepisy procesowe. Oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez powołania się na to, jaki przepis prawa materialnego się temu - zdaniem organu – sprzeciwia, stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W postępowaniu, wszczętym przecież z inicjatywy strony zgłaszającej konkretne żądanie, wyprowadzane ze wskazanego przepisu prawa materialnego, organ nie wyjaśnił zatem stronie merytorycznych podstaw swej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ w uzasadnieniu zrelacjonował tylko swoje stanowisko, jakie zajął w innym postępowaniu. Powyższe uchybienia proceduralne, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji była w całości oparta na ustaleniach wynikających z innej – uchylonej już – decyzji, należało uznać, że w sprawie będzie zachodziła konieczność zebrania prawie całego materiału dowodowego. Dlatego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być przeprowadzone od początku. Aby uczynić zadość wymogom wynikającym z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) należało zatem uchylić także decyzję organu pierwszej instancji. Do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd nie odniósł się, ponieważ organy podatkowe (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) w niniejszej sprawie w istocie rzeczy swoich rozstrzygnięć w ogóle nie opierały na przepisach prawa materialnego. Końcowo należy zwrócić uwagę na to, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją było wszczęte na wniosek pani A. S., lecz dotyczyło nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, co do którego złożone było wspólne zeznanie podatkowe małżonków tj. pani A. i T. S.. Jako stronę postępowania i adresata decyzji zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji organy podatkowe wskazały jednak tylko Panią A. S.. W wypadku skorzystania przez małżonków z możliwości łącznego rozliczenia ewentualna nadpłata zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje solidarnie obojgu małżonkom, a oboje małżonkowie powinni być uznani za stronę postępowania (art. 133 § 3 O.p.). To, że w świetle art. 133 § 3 O.p. każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, nie oznacza, że jest on stroną indywidualnie. Nie można wykluczyć, że działanie organów uznających za stronę postępowania tylko Panią A. S. było prawidłowe, mogłoby tak być jednak wyłącznie w sytuacji, gdyby małżeństwo ustało. Do tej kwestii organy podatkowe pierwszej ani drugiej instancji nie odniosły się w swoich decyzjach. Sąd zwraca uwagę na to, że w aktach sprawy nie znajduje się nic, co wskazywałoby na ustanie małżeństwa pani A. i T. S.. Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy zatem tylko jednego z małżonków, podczas gdy stan wyłaniający się z akt sprawy (złożenie łącznego zeznania podatkowego i brak dowodu na ustanie małżeństwa) wskazuje raczej na to, że za jedną stronę postępowania powinni być uznani oboje małżonkowie. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na to zagadnienie i wskazać, dlaczego za stronę postępowania i adresata decyzji uznają wyłącznie Skarżącą, lub też zweryfikować swoje stanowisko w tym względzie. W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a.