I SA/Rz 162/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "B." Sp. z o.o. w P. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego B.F. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: NPUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. F. (dalej: skarżący) jako byłego prezesa zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka) wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę. Organ uznał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o takiej odpowiedzialności skarżącego.. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, natomiast w odniesieniu do zaległości za IV kwartał 2010 r.– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zaległości Spółki za II i III kwartał 2010 r. uległy przedawnieniu, powodując brak możliwości orzekania na gruncie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Jako prawidłowe organ odwoławczy uznał przeniesienie na B. F. odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe w związku z wydaniem i doręczeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 165.026 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zostały spełnione i wykazane pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią wynikające z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. B. F. od dnia 25 czerwca 2009 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i w tym czasie faktycznie wykonywał czynności zarządcze, m.in. podpisując w imieniu Spółki dokumenty dotyczące sprawozdań finansowych za lata 2009 i 2010. Termin płatności zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2010 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2011 r. Natomiast prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014r. i z dnia [...] października 2014r., z powodu braku majątku, z którego można prowadzić skuteczną windykację. Zdaniem DIS, organ podatkowy I instancji uprawniony był do przywołania B. F. do solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką w kwocie odpowiadającej zobowiązaniu tej Spółki. Jednocześnie, stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 O.p., odpowiedzialnością podatkową objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości. DIS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie została wykazana przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż wniosek o upadłość Spółki nigdy nie został złożony, mimo że wystąpiły przesłanki z art.11 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Analiza sytuacji ekonomicznej Spółki wykazała bowiem, że nie miała ona możliwości regulowania bieżących zobowiązań już po pierwszym roku działalności (2009r.) , a potem sytuacja ulegała dalszemu pogorszeniu. Na koniec 2009r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki o 53.367,70zł, co ustalono na podstawie bilansu do sprawozdania finansowego za ten rok. W deklaracji CIT-8 za 2009r. i za 2010r. Spółka wykazała stratę (odpowiednio w wysokości 153.367,70 zł i 155.091,39zł). Zdaniem DIS, najpóźniej w dniu 31 marca 2010r. tj. w terminie sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania za pierwszy rok obrotowy, a zarazem w terminie złożenia zeznania CIT-8 za ten rok, skarżący powinien powziąć wiedzę o tym, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, czyli wystąpiła przesłanka z art.11 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zasadnie zatem przyjął organ I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej do 14 kwietnia 2010r. (tj. 14 dni od 31 marca 2010r.). Natomiast przedstawiona przez odwołującego argumentacja nie wykazuje braku winy w niedopełnieniu ciążącego na nim obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Dodatkowo B. F. nie wskazał majątku Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. B. F. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA) skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r. w części dotyczącej punktu II sentencji decyzji, wnosząc o jej uchylenie w tej części - jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w tym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.; 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej Spółki; 2) art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 4 czerwca 2014r., stała się bezskuteczna wobec Spółki, gdyż w ogóle nie została wszczęta. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, ponieważ nie było podstaw do zgłoszenia upadłości. II. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.; 1) art. 2 i art. 30 Konstytucji RP polegającego na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki i niewłaściwe ustalenie momentu (dnia), od którego skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie można racjonalnie twierdzić, bez odniesienia się w jakikolwiek sposób do sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, że skarżący, który swoją funkcję w zarządzie pełnił do dnia 31 stycznia 2012 r. był zobowiązany w terminie do 15 kwietnia 2011 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zważywszy bowiem, że Spółka nie posiadała żadnego wierzyciela, koniecznym było zbadanie jej sytuacji majątkowej oraz możliwości płatniczych w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego (kwota 145 zł) w celu jednoznacznego stwierdzenia czy w spornym okresie Spółka była niewypłacalna tj. czy istniały rzeczywiste przesłanki do ogłoszenia upadłości podmiotu. Jakkolwiek bowiem ciężar wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV O.p. - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zwłaszcza w sytuacji, gdy strona będąc w znacznej odległości oraz chorując w okresie postępowania, nie mogła w nim uczestniczyć.. Skarżący podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 577/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Rzeszowie oddalił skargę. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniósł B. F.. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 103/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: p.u.n.) przez błędną wykładnię, tj. ocenę właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość. W tym zakresie NSA powołał się na uchwałę z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. W kontekście tej uchwały NSA podał, że w pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy taki obowiązek na członku zarządu spoczywał, tj. czy w chwili pełnienia przez niego funkcji sytuacja Spółki uzasadniała zgłoszenie takiego wniosku, czy pogorszenie nastąpiło dopiero później. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie może on bowiem odpowiedzialności za późniejsze pogorszenie sytuacji finansowej spółki. NSA zwrócił uwagę, że pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek. O wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych, lecz konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie, dotyczących majątku Spółki. Ustalenia, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym. Zdaniem NSA, że dla dokonania analizy kondycji finansowej Spółki oraz analizy przesłanek na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego, nie są wystarczające dane wynikające z bilansu, rachunku zysków i strat za 2010 r. oraz z deklaracji CIT-8 za okres od dnia 25.06.2009 r. do dnia 31.12.2009 r. W związku z powyższym wykładnia przepisu art.116 § 1 O.p. została wadliwie zawężona przez organ podatkowy do zrównania wartości majątku z wartością księgową, a nie rzeczywistą. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane przez NSA za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), tut. Sąd przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2018r. sygn. akt I FSK 103/17. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest zobowiązany wykazać, że pełnił on obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast członek zarządu, chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poza sporem pozostaje kwestia, że skarżący był prezesem zarządu B. sp. z o.o. od dnia 25 czerwca 2009 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. W rozpatrywanym przypadku termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2011 r., a więc w dacie, w której B. F. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Nie podlega też już kwestionowaniu okoliczność bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za bezpodstawne i zaakceptował ocenę prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych i ich efektów. NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., mogła zostać stwierdzona również na podstawie ustaleń wynikających z innego postępowania egzekucyjnego, niż to, które dotyczy zobowiązań podatkowych, za które członek zarządu ponosi odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, a powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Istniały zatem pozytywne podstawy przeniesienia na skarżącego, jako tzw. osobę trzecią, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, trzeba wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże, że nie ponosi winy w niedopełnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". W ocenie organów podatkowych sytuacja ekonomiczna Spółki uzasadniała uznanie jej niewypłacalności już na koniec pierwszego roku obrotowego działalności tj. 31 grudnia 2009r., a skarżący jako prezes zarządu powinien powziąć wiedzę o tej okoliczności najpóźniej w dniu 31 marca 2010r. Jednakże dokonana przez organy analiza kondycji finansowej Spółki oraz analiza przesłanek na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego, w oparciu o dane wynikające z bilansu, rachunku zysków i strat za 2010 r. oraz z deklaracji CIT- 8 za okres od dnia 25.06.2009 r. do dnia 31.12.2009 r., jest niewystarczająca. O wartości majątku firmy nie świadczy bowiem wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych, lecz konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie, dotyczących majątku Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że użytego w art. 11 ust. 2 p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Zdaniem NSA, ustalenia momentu właściwego dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07 i z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2895/15) Skoro wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania, to przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy zgłoszono wniosek o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. O braku odpowiedzialności członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów art.116 § 1 w zw. z art.11 p.u.n. przez zrównanie wartości majątku z wartością księgową, a nie rzeczywistą i w konsekwencji nie wykazały, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Obowiązkiem organu będzie zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, w kontekście oceny prawnej co do wykładni art.116 § 1 O.p. zawartej w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 103/17. Analiza sytuacji Spółki powinna objąć nie tylko wartości bilansowe, ale również wszelkie inne okoliczności dotyczące jej majątku. Organ powinien odnieść się również do twierdzeń skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).