I FSK 103/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 577/16 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki B. spółka z o. o. w P. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz B. F. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 października 2016 r., I SA/Rz 577/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIS) z 11 maja 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki B. spółka z o.o. w P. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny. Organ I instancji decyzją z 19 maja 2015 r. przywołał do solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego członka zarządu spółki wraz ze spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z 11 maja 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r., a także za naliczone z tego tytułu odsetki za zwłokę. DIS stwierdził, że organ I instancji uprawniony był jedynie do rozstrzygnięcia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w zakresie zobowiązania (zaległości) za IV kwartał 2010 r., (które przedawni się z końcem 2016 r.). W tym stanie rzeczy zasadne było rozstrzygnięcie DIS zawarte w pkt II decyzji, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z naliczonymi od niej, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, odsetkami za zwłokę. 2.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 4 czerwca 2014 r., określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., została skutecznie doręczona, zatem spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2105 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) - umożliwiająca organowi podatkowemu pociągnięcie do odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotowe zobowiązania/zaległości podatkowe spółki. 2.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż skarżący był prezesem spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., a w konsekwencji spełnione zostały określone w art. 116 § 1 O.p. przesłanki pozytywne do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności solidarnie wraz ze spółką. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały także przesłanki negatywne z art. 116 §1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle stanu faktycznego sprawy DIS uznał, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne wobec bezskuteczności szeregu czynności podejmowanych w sprawie przez organy egzekucyjne w wyniku których nie udało się ustalić informacji o wymagalnych bezspornych wierzytelnościach, otwartych rachunkach bankowych, a także ruchomościach czy nieruchomościach, bądź innym majątku, z którego można prowadzić skuteczną windykację. Dodatkowo spółka, pomimo obowiązku nie składała deklaracji ani sprawozdań finansowych a z dniem 23 kwietnia 2013 zamknięto obowiązek podatkowy spółki w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż już na koniec 2009 r. wartość zobowiązań spółki znacznie przekroczyła wartość jej majątku, a w konsekwencji prezes zarządu powinien złożyć wniosek o upadłość spółki najpóźniej 14 kwietnia 2010 r. Jednak skarżący nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłość spółki, a nadto nie podjął czynności w kierunku postępowania układowego, dlatego też Sąd przychyla się do argumentacji organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonanie oceny w zakresie niewystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, spowodowało stwierdzenie o braku podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 116 O.p. Powyższe znalazło potwierdzenie w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego, wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy. 3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: I przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) Niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla skarżącego sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu majątkowego spółki, brak dostatecznie wnikliwego działania organu, brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienia skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 O.p., 3) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki i niewłaściwe ustalenie momentu, od którego Prezes winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, 4) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja DIS wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; II. prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej spółki; 2) naruszenie art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 roku Dz. U. poz. 233 ze zm.; dalej: "p.u.n.") poprzez błędne określenie daty, do której należało złożyć wniosek o upadłość, i uznanie, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe powyższej spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 4 czerwca 2014 r. stała się bezskuteczna wobec spółki, gdyż w ogóle nie została wszczęta bowiem postępowanie egzekucyjne powinno wszcząć doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej spółce. 4) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnie oraz zastosowanie przez Organy w sytuacji, gdy w trakcie postępowania strona wskazywała majątek spółki, który został przekazany nowemu udziałowcowi oraz Członkowi Zarządu. W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zasadny okazał się bowiem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, 4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". 4.3. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.) należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok Sądu Najwyższego: z dnia 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, OSNP 2007 nr 13-14, poz. 200; z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, LEX nr 844740 oraz z dnia 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13, LEX nr 1438648). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości składkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Takiej właśnie sytuacji dotyczy uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w której wyraźnie wskazano, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie może on bowiem odpowiedzialności za późniejsze pogorszenie sytuacji finansowej spółki. Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ( brzmienie obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 września 2017 r., I FSK 1666/15, iż użytego w art. 11 ust. 2 p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12. Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, podobnie w wyroku NSA z 10.11. 2017 r., II FSK 2895/15) Nie może budzić wątpliwości, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. O braku odpowiedzialności członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1a O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Omawiana przesłanka byłaby spełniona w szczególności, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu nie uzasadniał jeszcze zgłoszenia wniosku o upadłość. 4.4. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie wystąpiła przesłanka braku winy w niedopełnieniu przez skarżącego ciążącego na nim obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub o wszczęciu postępowania układowego, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., ponieważ już na koniec 2009 r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku o kwotę 53.367,70 zł, zatem organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżący najpóźniej w dniu 31 marca 2010 r. powinien powziąć wiedzę o tym, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W związku z powyższym w ciągu 14 dni od dnia 31 marca 2010 r. mógł on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, tj. do dnia 14 kwietnia 2010 r. To jednak, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłość spółki, a nadto nie podjął czynności w kierunku postępowania układowego. W ten sposób Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla dokonania analizy kondycji finansowej spółki oraz analizy przesłanek na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego, wystarczające są dane wynikające z bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2010 r. oraz z deklaracji CIT 8 za okres od dnia 25.06.2009 r. do dnia 31.12.2009 r. 4.5. Takiej wykładni wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego i naprawczego nie można podzielić o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących majątku spółki. Trafnie bowiem autor skargi kasacyjnej podnosi, że wykładnia tej normy prawnej została wadliwie zawężona przez organ podatkowy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, do zrównania wartości majątku z wartością księgową a nie rzeczywistą. 4.6. Nie można natomiast podzielić w sprawie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 4.7. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. wiążąc je z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego tj. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 O.p. oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że za pomocą tak skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej jej autor starał się podważyć zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia dotyczące stanu faktycznego w kwestii wskazania właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzuca, że organy nie zapewniły stronie czynnego udziału postępowaniu. 4.8. Analiza argumentów skargi kasacyjnej dotyczących stanu faktycznego w kwestii wskazania właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości pozwala uznać, że za ich pomocą strona skarżąca w istocie kwestionuje wykładnię przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 u.p.n., a jak wyżej wskazano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie zasługiwały na uwzględnienie. 4.9. Nie jest możliwe natomiast zweryfikowanie, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia, wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Swoje stanowisko w tym względzie autor skargi kasacyjnej ograniczył do stwierdzenia że "organy nie zapewniły stronie czynnego udziału postępowaniu, poprzez nieudostępnienie stronie materiału dowodowego oraz uniemożliwienie zapoznania się z nimi z uwagi na podanie zaporowych cen na sporządzenie ich kserokopii, gdyż strona osobiście nie mogła się stawić z powodów zdrowotnych - wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji DIS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Strony". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto bowiem argumentów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie, czy takie stanowisko autora skargi kasacyjnej jest słuszne. 4.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 4 czerwca 2014 r. stała się bezskuteczna wobec spółki, gdyż w ogóle nie została wszczęta bowiem postępowanie egzekucyjne powinno wszcząć doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej spółce. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że do naruszenia art. 116 § 1 O.p., doszło poprzez stwierdzenie, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w R. z dnia 4.06.2014 r., znak: [...], [...] oraz [...] stała się bezskuteczna, ponieważ egzekucja ta nie została w ogóle wszczęta, wobec czego nie można mówić o jej bezskuteczności. Tych argumentów autor skargi kasacyjnej bliżej nie sprecyzował. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu obszerny opis postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki oraz jego efektów pozwalających na stwierdzenie, że egzekucja wobec spółki okazała się nieskuteczna. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 13 maja 2013 r., wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. [...], wyznaczył do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego Spółki Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. oraz pozostawił w mocy dokonane dotychczas czynności egzekucyjne. NPUS wystawił trzy tytuły wykonawcze z dnia: 18 lipca 2014 r. w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za, odpowiednio: II, III i IV kwartał 2010 r. Pomimo braku możliwości doręczenia wskazanych tytułów, organ egzekucyjny mając na uwadze prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w związku z tytułem z dnia 2 stycznia 2013 r., podejmował dalsze czynności zmierzające do zastosowania środków przewidzianych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano bezskutecznej próby zajęcia rachunków bankowych. Administracyjny organ egzekucyjny na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, ustalił, że spółka nie posiada żadnych pojazdów ani, że nie została znaleziona w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Wobec ustaleń, z których wynikał, że brak majątku spółki umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny wskazał, że nie ustalił informacji o wymagalnych bezspornych wierzytelnościach, otwartych rachunkach bankowych, a także ruchomościach czy nieruchomościach, bądź innym majątku, z którego można prowadzić skuteczną windykację. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd Sądu pierwszej instancji, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa naruszenie art. 116 § 1 O.p., mogła zostać stwierdzona również na podstawie ustaleń wynikających z innego postępowania egzekucyjnego, niż te które dotyczy zobowiązań podatkowych za których członek zarządu ponosi odpowiedzialność na podstawie tego przepisu. W tym względzie w uzasadnieniu wyroku trafnie zostało przywołane stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1024/12, w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08, zgodnie z którym: "jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne". 4.11. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. "poprzez błędną jego wykładnie oraz zastosowanie przez organy w sytuacji, gdy w trakcie postępowania strona wskazywała majątek spółki, który został przekazany nowemu udziałowcowi oraz Członkowi Zarządu". Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 438/16). Z powyższego wynika, że dla spełnienia warunku uwalniającego od odpowiedzialności w postaci wskazania "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające powołanie się na majątek spółki, który został przekazany nowemu udziałowcowi oraz Członkowi Zarządu, ale musi to być majątek istniejący w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności. 4.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 u.p.n. 4.13. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 4.14. O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31,poz. 153).