I FSK 206/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 360/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjno - Usługowego "O.-O." spółki z o. o. w P. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 360/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez W. K. (dalej jako "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjno-Usługowego "O.-O." sp. z o.o. w P. (dalej jako "spółka") wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że skarżący był członkiem zarządu wymienionej spółki na mocy uchwały z dnia 1.04.2003r. do czasu odwołania go z funkcji prezesa zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników z dnia 18.11.2005r., ze skutkiem na dzień 30 listopada 2011r. W tym czasie powstały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz za wskazane miesiące 2005r., wynikające z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.10.2009r., które do czasu wszczęcia postępowania wobec skarżącego, nie zostały przez spółkę zapłacone. Organy podatkowe uznały, iż egzekucja powyższych należności z majątku spółki jest bezskuteczna, albowiem Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. postanowieniem z dnia 18.10.2010r. umorzył postępowanie egzekucyjnego wobec spółki, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie raportów poborcy skarbowego z dnia 3.12.2009r. oraz 21.10.2010r., bezspornie ustalono, iż pod wskazanym adresem siedziba spółki się nie mieści i nie prowadzi działalności. Bezskuteczne okazały się również wszelkie próby zajęcia rachunku bankowego spółki w bankach, w których posiadała także rachunki z uwagi na brak środków pieniężnych na posiadanych przez spółkę rachunkach. W toku postępowania zwrócono się również do Sądu Rejonowego w P. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku "O.-.O. sp. z o.o., które to postępowanie zarejestrowane pod sygn. akt I Co 712/10 nie zostało prawomocnie zakończone. Stwierdzając zatem, iż termin płatności zaległości podatkowych spółki upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu spółki, a w postępowaniu nie wykazano okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność - Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 10 grudnia 2010r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "O.-O." wraz z przedmiotową spółką. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, przyznał rację podatnikowi w kwestii jego odpowiedzialności za zaległość podatkową za listopad 2005r. Uchylił zatem decyzję organu I instancji w tym zakresie. W pozostałym jednak zakresie uznał, iż określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.") przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, zostały w przedmiotowej sprawie spełnione, co uzasadnia obciążenie podatnika odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Po dokonaniu analizy bilansu "O.-O." sp. z o.o. za 2004r. organ odwoławczy uznał, iż zarówno na dzień 31.12.2003r. jak i 31.12.2004r. wielkość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki. Wobec tego w ocenie organu już w dniu 31.12.2003r. zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zmianami dalej jako "p.u.n."). W kwestii kolejnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony, organ przyznał, iż skarżący, na żądanie organu wskazał jako majątek spółki mogący stanowić przedmiot egzekucji wymagalną wierzytelności spółki "O.-O." od firmy "K. S." sp. z o.o. z siedzibą w G., zasądzoną wyrokiem sądu i do chwili obecnej nieuregulowaną. Organ podkreślił jednak, iż samo wskazanie tytułu prawnego nie potwierdza, że majątek spółki nadal istnieje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowód w postępowaniu szeregu dokumentów. Podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów art. 116 §1, §2 i §4 O.p. pomimo, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wywiódł, iż przyjęte ustalenia organów podatkowych w zakresie braku majątku spółki na pokrycie zobowiązań podatkowych były całkowicie nietrafne, gdyż spółka za rok podatkowy 2006 uzyskała znaczny zysk – 1.673.911 zł., który pokrył z naddatkiem wszystkie starty spółki poniesione w latach 2001-2005 w łącznej kwocie 1.561.264,74 zł, co jak twierdzi skarżący było wynikiem uzdrowienia sytuacji majątkowej spółki, za jego kadencji. Podkreślił ponadto, iż w styczniu 2006r. spółka uzyskała znaczne kwoty ze sprzedaży stacji benzynowej w O. - 2 420 000 zł., a także ze sprzedaży wyposażenia i środków trwałych – łącznie ponad 62 000 zł. Spółka dysponowała w tym czasie również kapitałem zakładowym w wysokości 60 000 zł. oraz rezerwowym oraz wystąpiła na drogę sądową w celu dochodzenia wierzytelności w kwocie 2 743 000 zł. Zarzucił także naruszenie szeregu przepisów proceduralnych tj. art. 123 oraz art. 200 §1, art. 191, art. 121 §1, art. 188, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania z naruszeniem obowiązujących zasad. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest częściowo zasadna. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że stan majątkowy spółki nie powodował konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazał, że w postępowaniu odwoławczym dokonano analizy bilansu spółki za 2004r. Wykazano, że wielkość zobowiązań przekraczała wielkość majątku spółki, określając procentowo stosunek zobowiązań do aktywów otrzymano 113,95% na koniec 2003r. i 120% na koniec 2004r. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, iż wartość pasywów należy określać według cen wolnorynkowych, a nie wartości księgowej. Sąd ten stwierdził, że organ odwoławczy przyjął, iż bilans spółki za 2004r. sporządzony został w dniu 30 marca 2005r., a więc za ostateczny czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie spółki należy przyjąć datę 13.04.2005r., przy zastosowaniu 14-dniowego terminu określonego w art. 21 ust. 1 p.u.n. Zdaniem sądu I instancji nie została natomiast w sposób dostateczny wyjaśniona kwestia bezskuteczności egzekucji jak i wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd I instancji zauważył, że skarżący wskazał na istnienie wierzytelności spółki wobec firmy "K. S." Sp. z o.o. Wskazał też, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2011r. wydanej w stosunku do następcy skarżącego T. S. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę zajęcia powyższej wierzytelności i postępowanie w tym przedmiocie nie zostało dotychczas zakończone. Ponadto w dniu 23.03.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się z wnioskiem o wyjawienie majątku spółki do Sądu Rejonowego w P., które to postępowanie również nie zostało zakończone, a wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego został skierowany do komornika przy Sądzie Rejonowym w B., gdy spółka w 2005r. przeniosła swą siedzibę do P.. W ocenie sądu I instancji nie wyjaśniając dostatecznie tych dwóch kwestii stanowiących przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe dopuszczono się naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, na skutek czego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok Sądu I instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazano: I. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a." przez to, że: - sąd nie odniósł do zarzutów skarżącego, uznając je za bezprzedmiotowe, że skarżący był pozbawiony przez organy podatkowe możliwości zapoznania się w postępowaniu podatkowym w obu instancjach z aktami sprawy, w tym aktami postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej spółki przeprowadzonych w latach 2008 i 2009, tj. z dokumentacją stanowiącą podstawę ustalenia zaległości w podatku od towarów i usług "O.-O." Sp. z o.o. jako podatnika oraz możliwości wypowiedzenia się końcowego w sprawie zebranego w sprawie materiału w obu instancjach w braku dostępu do dokumentacji - co naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu określoną przepisami art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p. oraz zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. obligującą organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, - nie wzięcia pod uwagę przez sąd całokształtu pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i dopuszczonych dowodów w postaci akt postępowań podatkowych za lata 2003-2006 przeprowadzonych w stosunku do spółki w latach 2008-2009 i akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Prezesa Zarządu T. S. w zakresie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku VAT za styczeń 2006 r., w tym aktu notarialnego Repertorium A 103/2006 z dnia 13 stycznia 2006 r. (dot. sprzedaży nieruchomości spółki za kwotę 2.952.400 zł brutto ) oraz w wyniku nie odniesienia się przez sąd do zarzutów skarżącego zawartych w jego skardze a dotyczących istnienia ujawnionego w aktach sprawy majątku o zweryfikowanej rynkowo i wierzytelności pozabilansowej spółki w kwocie 2.730.000 zł w stosunku do "K.- S." Sp. z o.o. z tytułu wpłaconej a niewykorzystanej na zakup paliwa przedpłaty (istniejącej a nieprzedawnionej wierzytelności a nie ujętej w bilansie za rok 2003), pozwalających na pokrycie wszystkich "zweryfikowanych" zobowiązań podatkowych podatnika-spółki, co wykluczało istnienie podstawy do ogłoszenia upadłości spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, b) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku nie uwzględnienia skargi skarżącego w zakresie żądania skarżącego uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo: - "złamania" zasady legalizmu przez organy podatkowe określonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., bowiem skarżący nie może odpowiadać za rzekome zaległości spółki, określone po wygaśnięciu prawa do podwyższania przez organy kontroli i organy podatkowe zobowiązań spółki w podatku VAT za okres styczeń - listopad 2003 r. w wyniku korekty in minus za ten okres podatku naliczonego do przeniesienia, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2009 r., - stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów regulujących prowadzenie postępowania administracyjnego: art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p., co wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie a więc przez organ I instancji, a nie tylko uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji, o którym mowa w art. 229 O.p., - sprzeczności istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału co do wykazu istniejących składników majątku spółki w latach 2003-2005 i ich wartości, w szczególności co do rzekomej nadwyżki zobowiązań spółki w stosunku do wartości jej majątku w roku 2003, w wyniku czego istotnie zostały naruszone przepisy ordynacji, a okoliczności te stały się ewidentne po dopuszczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodów w sprawie, - wspomnianego naruszenia przepisu art. 123 O.p., tj. pozbawienia w istotnym zakresie czynnego udziału przez skarżącego w braku dostępu do akt postępowań przeprowadzonych w stosunku do spółki, które stały się podstawą subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego, - przekroczenia granic swobodnej oceny z art. 191 O.p. w wyniku arbitralności uznania organów podatkowych, że w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez skarżącego zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości podatnik - spółki. pomimo że istnieją zasadnicze różnice pomiędzy wartością księgową a rynkową majątku spółki wynikające wprost z jej dokumentacji finansowej spółki i dokumentów zalegających w aktach prowadzonych w/w postępowań za lata 2003-2006, znanych organom z urzędu, - naruszenia przepisu art. 192 O.p. wskutek przyjęcia przez organy podatkowe za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których skarżący był pozbawiony możliwości wypowiedzenia, - w wyniku niezastosowania w sprawie przepisu art. 208 O.p., umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wskutek "nielegalności" przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT, które przed upływem okresu przedawnienia nie zostały przez organy kontroli określone, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - niewłaściwego zastosowania (niewłaściwego i niekonstytucyjnie wprowadzonego) przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., który został wprowadzony w życie w sposób naruszający zasady tworzenia, promulgacji i działania prawa określone w przepisach art. 2. 7 i art. 88 Konstytucji RP; przepis ten w takim kształcie nie stanowić formalnie rozszerzonej podstawy prawnej solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za rzekome zaległości w podatku VAT za niektóre miesiące lat 2004 i 2005, - w wyniku dokonania przez sąd błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, w wyniku której sąd stanął na stanowisku zawężającym istotnie wykładnię tego przepisu, wskazując że należy brać pod uwagę wartość pasywów spółki (określonych w bilansie) za 2003 r., tj. wartość księgową a nie rynkową majątku spółki, nie uzasadniając swego stanowiska, co jest sprzeczne z wykładniami językową, celowościową i systemową tego przepisu, - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. - jako konsekwencji dokonania błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie, o którym mowa w pkt 2, prowadzącej do błędnego rozstrzygnięcia, iż mimo posiadania przez spółkę majątku o wartości znacznie przekraczającej wszelkie zobowiązania, w tym dodatkowo określone zobowiązania podatkowe w podatku VAT spółki za lata 2004-2005, skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 13 kwietnia 2004 r. w oparciu jedynie o wartości majątku spółki przyjęte z bilansu spółki za 2003 r., - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu ppkt a/, pkt 1 ust. 2 § 14 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U Nr 163 poz. 1349 ze zm.) w sytuacji, gdy winien zostać zastosowany przepis z ppkt a/, pkt 1 ust. 2 § 14 w zw. z § 6 pkt 7 tego rozporządzenia, bowiem jedynie on jest właściwy dla ustalenia stawki opłaty w sprawach świadczenia pieniężnego, gdyż z takim charakterem świadczenia w sprawie mamy bezspornie w sprawie do czynienia, bez względu na przyjęte kryterium ustalające rodzaj pobieranej opłaty od skargi. Wobec podniesionych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty Skarżącego zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu zaistniały przesłanki do wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przyjął zatem, że nie występują okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w tym zakresie jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W ramach zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dominuje grupa zarzutów odnoszących się do postępowania podatkowego dotyczącego spółki z ograniczona odpowiedzialnością, za zaległości której skarżący ponosił odpowiedzialność jako były członek zarządu. Autor skargi kasacyjnej podnosił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 123, art. 200 § 1 O.p., zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w zakresie braku dostępu do akt postępowania podatkowego dotyczącego spółki, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku nie uwzględnienia skargi pomimo tego, że skarżący nie może odpowiadać za rzekome zaległości spółki, określone po wygaśnięciu prawa do podwyższania przez organy kontroli i organy podatkowe zobowiązań spółki w podatku VAT za okres styczeń - listopad 2003 r. (art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 208 O.p.). Powyższe zarzuty nie są trafne. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem kwestia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Przy czym owe zobowiązanie podatkowe w zasadzie, tak jak w tym przypadku, wynika z ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do spółki. Zatem przedmiotem kognicji organu podatkowego wydającego decyzję w trybie art. 116 O.p. nie mogą być zagadnienia odnoszące się do ewentualnej zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za której zaległości podatkowe strona ponosi odpowiedzialność. Były członek zarządu takiej spółki nie miał przymiotu strony w sprawie podatkowej określającej zobowiązania podatkowego temu podmiotowi. Tym samym nie jest uprawniony do podnoszenia w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki zarzutów dotyczących zgodności z prawem tego postępowania i wydanej w jej ramach decyzji. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki (zob. wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04; 5 września 2006 r., I FSK 645/05; 14 listopada 2007 r., I FSK 1500/06, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). Warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70). W uzasadnieniu podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości kwestionowania przez byłego członka zarządu wysokości zobowiązania podatkowego spółki będącej podatnikiem w toku odrębnego (późniejszego) postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Stan taki uznano za zgodny z Konstytucją. Nie narusza bowiem prawa do sądu ani nie narusza prawa własności. Odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy spółka (będąca podatnikiem) nie wywiąże się ze swych obowiązków. W tej sytuacji na podstawie art. 107 § 1 ordynacji podatkowej wszczyna się i prowadzi odrębne postępowanie zakończone decyzją organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. Natomiast za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji, zobrazowane w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, wykazuje pewne sprzeczności. Z jednej strony zaakceptowano ocenę organu podatkowego w zakresie istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oparto się w tym zakresie na analizie bilansu spółki za 2004 r. i wskazanych tam wartości księgowych. Z drugiej strony zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie została wyjaśniona kwestia bezskuteczności egzekucji jak i wskazania mienia z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd I instancji zauważył, że skarżący wskazał na istnienie wierzytelności spółki wobec firmy "K. S." Sp. z o.o. W sytuacji, gdy owa wierzytelność wynosiła 2.730.000 zł i była w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu nie przedawniona, a ponadto nie była ujęta w bilansie spółki w sposób istotny rzutuje na stan finansowy spółki. Zwłaszcza jeśli się zestawi z wysokością aktywów i pasywów wykazanych w bilansie spółki. Powstają zatem wątpliwości w zakresie prawidłowości ustaleń odnośnie tego, że zobowiązania spółki przewyższały w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji wartość majątku spółki. Ponadto Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że o wartości tego majątku świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Pogląd ten nie jest adekwatny do sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie. Skoro spółka, tak jak twierdzi skarżący, jeszcze w 2006 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za kwotę 2.952.400 zł., a wartość ujęta w bilansie wynosiła 201.153 zł., to powstają uzasadnione wątpliwości w zakresie rzeczywistej wartości majątku spółki. Powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione i poddane ocenie dowodów przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji zaś dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie nie stwierdził tych uchybień. Tym samym należy uznać także za zasadny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 O.p. Trafnie bowiem autor skargi kasacyjnej podnosi, że wykładnia tej normy prawnej została wadliwie zawężona przez organ podatkowy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, do zrównania wartości majątku z wartością księgową a nie rzeczywistą. Oczywiście wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej. W sytuacji jednak, gdy w krótkim okresie czasu po sporządzeniu bilansu składniki majątkowe zbywane są przez spółkę za cenę ponad dziesięciokrotnie wyższą niż wskazaną w bilansie, nie sposób abstrahować od tych okoliczności, oceniając istnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast nie można się zgodzić z kastorem w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. Przepis ten przed nowelizacją stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zmianę, że owa odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy przypomnieć, że skarżący był członkiem zarządu od dnia 1 kwietnia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. Stąd też nie budzi wątpliwość, że aktualne jak i sprzed nowelizacji brzmienie § 2, nie stoi na przeszkodzie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za grudzień 2004 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. Z uwagi na nowe brzmienie art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej listopada 2005 r. Z uwagi na wadliwość ustaleń faktycznych przedwczesne jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopóki bowiem organ podatkowy nie dokona prawidłowych i zupełnych ustaleń faktycznych nie można przeprowadzić kontroli legalności zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zarzutu nieprawidłowości zastosowani a przepisów dotyczących wynagrodzenia pełnomocnika to należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) - (por. postanowienia NSA: z dnia 15 maja 2008 r. II FZ 182/08; z 19 listopada 2008 r., I FSK 1678/08; z 2 grudnia 2008 r., I FZ 424/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FZ 118/09.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Stanowisko to oparte jest na poglądzie, że w tego typu decyzjach organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 O.p. dla stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały, ponieważ wysokość zaległego podatku nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a zatem przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. Wprawdzie powyższe orzecznictwo zapadło w zakresie rodzaju wpisu sądowego, pobieranego w sprawach orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tym niemniej ma zastosowanie do rozpoznawanego zarzutu. Z postanowień tych wynika bowiem, że przedmiotem zaskarżenia w tego typu sprawach nie jest należność pieniężna. Dlatego też Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił koszty zastępstwa na kwotę 240 zł. Wprawdzie wskazał błędną podstawę prawną, powołując przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ponieważ pełnomocnikiem skarżącego był radca prawny to właściwą podstawą prawną był przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Powyższe uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia o kosztach. Pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 O.p skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględniłby wyżej wskazane zarzuty, to i tak wydał by wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną decyzję. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce zaś będzie miało zastosowanie uzasadnienie Sądu II instancji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Kosztów postępowania kasacyjnego nie zasądzono albowiem przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie dają podstaw do takiego orzeczenia w przypadku zaskarżenia przez stronę wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę.