I FSK 1666/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2878/14 w sprawie ze skargi S. B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 1107 (słownie: jeden tysiąc sto siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2878/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za II i III kwartał 2008 r. 1.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 grudnia 2013 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z "I." Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w W. oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości ww. Spółki w VAT za II kwartał 2008 r. w kwocie 4.059 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.674 zł oraz za III kwartał 2008 r. w kwocie 49.874 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 30.924 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 866,40 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2013r. albowiem w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki w VAT za II i III kwartał 2008r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, gdyż zawiadomieniem z dnia 14 października 2013r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w W. (odebrane przez bank w dniu 22 października 2013r., natomiast przez Spółkę w dniu 1 listopada 2013r.), stosownie do treści art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Organ odwoławczy uznał, iż zostały spełnione wszystkie warunki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki w VAT za ww. okres. Powołując się na przepis art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, że egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, została wszczęta do Spółki wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. wobec Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił bowiem tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 10 października 2013 r. (obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r.), doręczony Spółce 1 listopada 2013 r. Natomiast postępowanie w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. wszczęto wobec Skarżącego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 listopada 2013 r. Zaległości wynikają z zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący powołany został na członka zarządu spółki w dniu 25 sierpnia 2004 r. i pełnił tę funkcję w czasie, w którym przypadał termin płatności zobowiązań podatkowych za ww. okres rozliczeniowy. Organ stwierdził również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wskazał przy tym, że postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla miasta W., Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość spółki, a następnie ten sam Sąd postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe Spółki w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.u.n.). Z postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe wynikało, iż nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego, gdyż wniosek wszczynający to postępowanie został złożony zbyt późno. Wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku Spółki w upadłości likwidacyjnej. Organ odwoławczy opisał czynności, jakie podejmowane były w toku postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ niemożliwe było wyegzekwowanie należności od spółki. Spełniona więc została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym aby w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 120 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez podejmowanie działań naruszających zasadę zaufania do organu podatkowego i do stanowionego prawa; - art. 180 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności nie rozpatrzenia materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących wskazania posiadanego przez Spółkę majątku rzeczowego oraz nie uwzględnienia faktu posiadania przez Spółkę wierzytelności od organu podatkowego z tytułu zwrotu VAT, o którym to organ wiedział z urzędu, a także wskutek nierozpatrzenia przez organy zastrzeżeń Skarżącego w przedmiocie poddania w wątpliwość daty wydania decyzji, bowiem występują okoliczności pozwalające domniemywać, że decyzja mogła być antydatowana co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 116 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zobowiązania Spółki z tytułu VAT za II i III kwartał 2008r. bez ustalenia czy egzekucja z majątku Spółki była w dniu wydania decyzji w całości lub w części bezskuteczna, - art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 212 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy O.p. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do spełnienia przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z drugim członkiem zarządu. 3.3. Stwierdzono, że organy podatkowe zrealizowały wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 O.p., gdyż egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego została wszczęta do Spółki przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy egzekucja wobec Spółki została bowiem wszczęta w dniu 1 listopada 2013r. (czyli w dniu doręczenia Spółce tytułu wykonawczego z dnia 10 października 2013r.), a postępowanie wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2013r. (doręczone w dniu 27 listopada 2013r.). 3.4. Potwierdzono, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. 3.5. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki skierowany do właściwego Sądu Gospodarczego w dniu 25 sierpnia 2009r., został złożony za późno a więc nie "we właściwym czasie", skutkiem czego Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za długi Spółki. Wskazano na stan zaległości podatkowych Spółki, jak też jej sytuację finansową wskazującą na zaistnienie warunków do wcześniejszego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Uznano też za organami podatkowymi, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. 3.6. Co się tyczy przedawnienia, Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu 31 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Doręczenie tej decyzji nastąpiło w dniu 9 stycznia 2014 r. Jednak z akt sprawy wynika, że decyzja ta została opatrzona datą 31 grudnia 2013r., ale również podpisy osób, które brały udział przy jej wydaniu (egzemplarz a/a znajdujący się w aktach – k. 129 odwrót akt administracyjnych) zostały opatrzone datą 31 grudnia 2013r., co potwierdza fakt wydania tej decyzji w tej dacie. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu 30 czerwca 2014 r., jednakże nie spowodowała ona zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącego w porównaniu z wynikającym z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. A zatem nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: ppsa), tj.: - art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dla dotrzymania pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 O.p. niezbędne jest tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy, a nie jej doręczenie lub chociażby ekspedycja do osoby trzeciej, która jest jej adresatem, co pozbawia tę osobę ustalonych w tym przepisie funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia; - art. 70 § 1 O.p. II) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów prawa procesowego, mającej istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż przepis ten nie został zastosowany w sytuacji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegającego na naruszeniu: art. 108 § 4 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji pomimo zgromadzenia w materiale dowodowym dokumentów wskazujących na istnienie wymagalnej wierzytelności podatnika przed siebie, a co za tym idzie nie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wymaganej do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika; art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożono zbyt późno, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż to sposób prowadzenia sprawy przez syndyka (przegrane w wyniku zaniedbań syndyka postępowania przeciw wierzycielem spółki bezpodstawne umorzenie bezspornych wierzytelności spółki, sprzeniewierzenie majątku spółki) doprowadził do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego; art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającej w szczególności na uznaniu za spełnioną przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, w zarządzie której zasiadał Skarżący, przy nieuwzględnieniu istniejących wierzytelności tejże Spółki wobec podmiotów trzecich; art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 12 § 6 O.p., poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatnika już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia; - art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów skargi, tj.: naruszenie art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako wniosek ewentualny wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej. Wniesiono też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego w trybie przewidzianym w art. 124 § 1 pkt 5 ppsa pytania prawnego treści: czy art. 118 § 1 O.p. w zakresie w jakim wiąże skutek w postaci zachowania terminu na rozstrzygnięcia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika z wydaniem decyzji w tym przedmiocie, a nie z doręczeniem lub chociażby ekspedycją (nadaniem), co pozbawia tę osobę ustalonych w tym przepisie funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia − jest zgodne z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej lub pytania o podobnym zakresie oraz zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. kwestii przez Trybunał. 4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga jest zasadna. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów naruszenia art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 12 § 6 O.p. należy je uznać za bezpodstawne albowiem w sprawie nie doszło do uchybienia terminowi przedawnienia do wydania decyzji przewidzianego w treści art. 118 § 1 O.p. Powołany przepis art. 118 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei, zgodnie z art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że z wykładni gramatycznej tego przepisu potwierdzonej wykładnią systemową wewnętrzną wynika, że ustawodawca pojęcie "wydania decyzji" o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odróżnia od jej "doręczenia". W ramach bowiem jednego artykułu posługuje się zarówno terminem "wydać", jak i terminem "doręczenia". W § 1 tego przepisu używa terminu "wydać", a w § 2 terminu "doręczyć". Nie ma więc uzasadnienia, by oba te terminy utożsamiać. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że sformułowanie "nie można wydać decyzji" odnosi się więc do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1784/12, CBOSA). Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie wielokrotnie stanowisko, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji, a przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w tym przepisie obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. wyroki NSA z dnia: 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14; 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1720/15; 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 330/15; 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15; 19 sierpnia 2016 r. I FSK 1385/14; 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 40/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 474/15, CBOSA). Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania (wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15, CBOSA). Aktualne wobec tego pozostaje stanowisko NSA wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, CBOSA, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. To właśnie brzmienie art. 118 § 1 O.p. przed 1 stycznia 2003 r. mogło budzić wątpliwości ze względu na brak rozróżnienia w tym przepisie w tamtym stanie prawnym pojęć "wydania decyzji" i "doręczenia decyzji". Obecnie ze względu na takie rozróżnienie nie ma już wątpliwości, że ustawodawca w tym przepisie terminów tych nie utożsamia. W sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 31 grudnia 2013r. a zatem w ostatnim dniu upływu pięcioletniego terminu przedawnienia (co się tyczy zaległości podatkowych Spółki za II i III kwartał 2008r.). Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 czerwca 2014r. Zasadnie zatem stwierdzono, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. 5.3. Za zasadne zaś uznano zarzuty naruszenia art. 108 § 4 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.; art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jak też art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Należy uznać za słuszne stanowisko wypowiedziane w wyroku NSA z dnia 12 września 2017r. sygn. akt I FSK 60/16, w którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2990/14 dotyczącej tego samego Skarżącego w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w VAT za II i III kwartał 2009 r. Argumentację przyjętą w wyżej wskazanych orzeczeniach NSA przyjmuje za własną. 5.4. Należy tym samym stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika. Nie jest wystarczającym dla potrzeb wykazania, że wszczęta w listopadzie 2013 r. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, powołanie się na okoliczności występujące w 2010 r., przedstawione w postanowieniu z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt [...] umarzającym postępowanie upadłościowe Spółki. Spółka bowiem po umorzeniu postępowania upadłościowego nadal prowadziła działalność gospodarczą, o czym świadczy, np. złożona przez nią w dniu 17 lipca 2013 r. deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 161.108 zł. Kwota ta zresztą posłużyła do zaspokojenia części roszczeń publicznoprawnych spoczywających na Spółce. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte w dniu 1 listopada 2013 r, a więc jeszcze w trakcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 października 2013 r. nr [...], w ramach którego organ egzekucyjny czynił ustalenia na okoliczność istnienia majątku Spółki jeszcze 20 listopada 2013 r., o czym świadczy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skierowane do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, przy jednoczesnym braku odpowiedzi na to pismo. Ponadto akta sprawy dowodzą, że organ egzekucyjny nie ustalił, czy Spółka posiadała na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] środki finansowe, nie ustalił czy Spółka posiadała w czasie, gdy było prowadzone postępowanie egzekucyjne majątek ruchomy lub nieruchomości, a zgromadzone w trakcie postępowania egzekucyjnego dokumenty nie zaświadczają w najmniejszym stopniu, iż Spółka nie posiada majątku, z którego można egzekwować należności. Należy tym samym uznać, że w toczącym się postępowaniu wobec Skarżącego organ nie wykazał w sposób bezsprzeczny braku majątku Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja, a tym samym koniecznej dla zastosowania art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Stanowisko zatem Sądu pierwszej instancji akceptujące stanowisko organów podatkowych co do spełnienia ww. przesłanki pozytywnej odpowiedzialności solidarnej Skarżącego należy uznać za błędne. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w niewłaściwym czasie. W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jasny jaka była sytuacja majątkowa Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który według organów podatkowych nie został złożony we właściwym czasie. Błędnym jest zatem pogląd wypowiedziany w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji przyznający rację organom podatkowym jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. W decyzji nie wskazano, kiedy według organu podatkowego powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. Sąd pierwszej instancji odwołał się wprawdzie do ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego, w której zawarto opis sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, który w jego ocenie świadczy o tym, że niekorzystna sytuacja finansowa w Spółce wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony i utrzymywała się w latach następnych, lecz to w żaden sposób nie wskazuje kiedy zdaniem organu odwoławczego wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 p.u.n., z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednakże, jak słusznie zauważa Skarżący, nie wystarcza mechaniczne zestawienie kwot wynikających z bilansu aby stwierdzić, że zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki. Niezbędna jest bowiem rzeczywista ocena jej kondycji. Słuszne jest zatem stanowisko sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we z dnia 26 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 318/13, CBOSA) wskazujące, że użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Otóż na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie a dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, CBOSA). Niewątpliwie w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji brak jest tego rodzaju ustaleń, które nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, CBOSA). 5.6. Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.