I SA/Kr 1393/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1393/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi B.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - B.P. zwrócił się w dniu 25 maja 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej , działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Orzeczeniem o wywłaszczeniu Prezydium Rady Narodowej z 10 lipca 1957 r. parcele I. [...], I. kat. [...] oraz części parcel I. kat [...] i I. kat. [...] (obecnie działka ewidencyjna nr [...] o powierzchni 0,4551 ha) zostały przejęte na rzecz Państwa na cele związane z realizacją narodowego planu gospodarczego. W dacie wywłaszczenia parcele te stanowiły współwłasność A.S., S.S., J.S., F.S., oraz J.S. Jednym ze spadkobierców właścicieli wywłaszczonej nieruchomości była W.Z. W.Z. wraz z innymi współwłaścicielami 22 października 2008 r. złożyła do Urzędu Miasta wniosek o zwrot wywłaszczonych parcel. Decyzją z 29 stycznia 2010 r. orzeczono o odmowie zwrotu części działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 1,5328 ha, w granicach parcel I. kat. [...], I. kat. [...] i I. kat. [...]. Ww. decyzja została uchylona decyzją Wojewody z 20 września 2010 r., a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Decyzją z 22 lipca 2011 r. orzeczono o odmowie zwrotu części działki nr [...]. Wojewoda decyzją z 31 stycznia 2012 r. utrzymał tę decyzję Prezydenta Miasta w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 11 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody z 31 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Decyzją z 4 kwietnia 2013 r. Prezydenta Miasta orzeczono m.in. o zwrocie działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 0,4551 ha, odpowiadającej częściom parcel: I. kat. [...], I. kat. [...] i I. kat. [...] na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji wniesionego przez Województwo reprezentowane przez Zarząd Województwa, decyzją z 31 października 2013 r. Wojewoda uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W.Z. zmarła w toku postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. 14 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, będący wnukiem W.Z., jest jej jedynym spadkobiercą, co potwierdzone zostało aktem poświadczenia dziedziczenia z 8 stycznia 2014 r. Składając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z nabyciem spadku po zmarłej W.Z. (SD-Z2) Wnioskodawca wskazał, że w skład spadku wchodzi wierzytelność przyszła, tj. roszczenie o zwrot udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą. Ze względu na niezrealizowanie celu wywłaszczenia – decyzją z 10 lutego 2014 r. – opisana powyżej nieruchomość została zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w 7/32 części. Umową sprzedaży z 27 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał udział w nieruchomości zwróconej decyzją Prezydenta Miasta z 10 lutego 2014 r. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie. Czy w zaistniałym stanie faktycznym istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziału w odzyskanej – decyzją Prezydenta Miasta z 10 lutego 2014 r. – po wywłaszczeniu nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą odzyskanego po wywłaszczeniu udziału w nieruchomości bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia i nie można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to decyzja restytucyjna, tzn. stwierdzająca, że Wnioskodawca nie nabywa prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskuje. Wnioskodawca podkreślił, że zwrócona nieruchomość nie weszła do spadku, który nabył Wnioskodawca, a zatem nie została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze spadku. Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów, w tym w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13, uchwała Sądu Najwyższego z 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95. Wnioskodawca podkreślił, że na ocenę prawidłowości jego stanowiska nie wpływa fakt, że w dacie nabycia przez niego spadku po W.Z. postępowanie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości było już w toku. Roszczenie, które jej przysługiwało – jako spadkobierczyni wywłaszczonych właścicieli – nie miało jednak charakteru ekspektatywy, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2000 r. sygn. akt SK 7/00. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 17 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, dla określenia jego skutków podatkowych, istotne jest ustalenie daty ich nabycia. W niniejszej sprawie istotne jest więc ustalenie kiedy po stronie Wnioskodawcy doszło do nabycia sprzedanego udziału w nieruchomości w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) – wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości jest zatem instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o gospodarce nieruchomościami – poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy – w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Innymi słowy w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy stwierdzić że jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której przysługiwało prawo do jej zwrotu. Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację ma zatem Wnioskodawca, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz spadkobierców dawnego właściciela, po stronie spadkobierców w ogóle nie dochodzi do nabycia. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców w przypadku gdy wywłaszczony właściciel zmarł. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). Okoliczność, że w skład masy spadkowej po babce Wnioskodawcy nie wchodziła nieruchomość (udział w nieruchomości) lecz roszczenie o jej zwrot, nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie doszło do nabycia zwróconego udziału w nieruchomości. Skoro decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa własności lecz je przywraca, to źródła, z którego wynika prawo Wnioskodawcy do udziału w nieruchomości należy upatrywać się w spadkobraniu. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej jest 14 grudnia 2013 r., tj. dzień śmierci W.Z. – spadkobiercy właścicieli wywłaszczonej nieruchomości. W związku z tym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę 27 kwietnia 2016 r. udziału w ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując Dyrektor uznał, że zwrot nieruchomości uprzednio wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Ponieważ zaś prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości znajduje swe źródło w nabyciu spadku, to datą nabycia przez Wnioskodawcę zwróconej nieruchomości jest data nabycia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 22 ust 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw z art. 136 ust 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając: -naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz 176 z póżn. zm) (dalej: "u.p.d.o.f") poprzez jego błędną wykładnie i zastosowanie tj. przyjęcie, iż nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w chwili otwarcia spadku, pomimo, iż w skład masy spadkowej wchodziło wyłącznie roszczenie o zwrot nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. nr 102,poz. 651 z póżn. zm.) (dalej: "u.g.n"), albowiem w chwili otwarcia spadku postępowanie administracyjne było w toku, a decyzja o zwrocie nieruchomości ma skutek ex nunc, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póżn. żm.) poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywanych we wniosku o interpretację nie mogą być zaakceptowane w niniejszym postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreślił, że w przedmiotowej sprawie do nabycia udziału w nieruchomości doszło na mocy decyzji o zwrocie nieruchomości, a nie w drodze nabycia spadku. Przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd jest natomiast wadliwy, albowiem bez podstawy prawnej przesuwa datę nabycia nieruchomości na datę nabycia roszczenia o zwrot nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Spór między stronami sprowadza się do tego czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma zastosowanie powołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie a za datę nabycia nieruchomości przez skarżącego należy uznać datę nabycia spadku, czyli datę śmierci spadkodawczyni. Z kolei skarżący kwestionuje możliwość zastosowania rzeczonego przepisu wskazując, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, a co za tym idzie zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Formułując powyższą ocenę należy zauważyć, że decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma regulacja zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Zgodnie z powoływanym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Cytowany przepis nie definiuje pojęcia "nabycie". Tym samym musi być ono interpretowane na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej tytułu I działu III oraz art. 922 i art. 925 Kodeksu cywilnego. W największym uproszczeniu stwierdzić można, w nawiązaniu do wskazanych przepisów cywilnoprawnych, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w przypadku dziedziczenia. Z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa przechodzą na spadkobierców, którzy o ile spadku nie odrzucą, nabędą własność dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych (por. wyrok NSA. OZ w Katowicach z dnia 26 maja 1997r. sprawa o sygn. akt I SA/Ka 86/96, LEX nr 30250). Ponadto stosownie do treści art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140. Powołany przepis wskazuje na dwa podmioty, które uprawnione są do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości: poprzedniego właściciela oraz spadkobiercę poprzedniego właściciela. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na konieczność legitymowania się przez spadkobiercę, w chwili złożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku (por. M. Bernaczyk, Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości w ujęciu podmiotowym na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, PPiA 2005 Nr 67 s. 25). Skoro zatem zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest restytucją /przywróceniem/ stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (por. wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. IV SA 1713/93, ONSA 1996 Nr 2 poz. 68 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1996 r. III AZP 31/95 /OSNIAPiUS 1996, nr 14 poz. 194), to zasadnie organy podatkowe uznały, że datą nabycia przez spadkobiercę rzeczonej nieruchomości była data nabycia spadku. Należy również podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje wyraźnie na możliwość nabycia w drodze dziedziczenia. Zgodnie z art. 22 ust. 6d updof za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Uznać zatem należy , że również pojęcie "nabycie" zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem nabycie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi z jakim momentem wnioskodawca nabył nieruchomość bowiem od tej konkretnej daty biegnie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Normodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji ustawowej pojęcia użytego w powołanym wyżej przepisie tj. pojęcia "nabycie nieruchomości". Zatem, aby ustalić jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 925 k.c. z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek tj. z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Otwarcie spadku oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilno-prawnym zmieniają swój charakter, stają się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisami prawa spadkowego. Skarżący uznając , że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabyciem w drodze spadkobrania lecz w drodze decyzji administracyjnej przywracającej dawne stosunki własnościowe powołuje się m.in. na wyrok z NSA z 30.10.2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 , gdzie uznano , iż nieruchomość zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. , która w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. W wyroku tym jednak NSA wyraźnie zaznaczył , że istotne znaczenie dla ustalenia charaktery nabycia ma kwestia , kto złożył wniosek o zwrot nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce gruntami. W stanie faktycznym rozpatrywanym przez NSA nie wykazano aby wywłaszczona właścicielka w chwili otwarcia spadu taki wniosek złożyła. Ma to istotne znaczenia, gdyż w wyroku z dnia 24 października 2000 r. SK 7/00, OTK 2000, nr 7, poz. 256 Trybunał Konstytucyjny przyjął, że złożenie wniosku o wydanie decyzji w sprawie uwłaszczenia tworzyło dla wnioskodawcy ekspektatywę maksymalnie ukształtowaną nabycia własności nieruchomości na podstawie art. 274 ustawy - Prawo spółdzielcze. Dalsze zaś zdarzenia prawne, jak wydanie decyzji administracyjnej, a potem zawarcie umowy w formie aktu notarialnego i przejście nieruchomości rolnej na własność spółdzielni, stanowiły tylko konieczne następstwa tego złożonego wniosku. W piśmiennictwie (S. Rudnicki, Ekspektatywa nabycia własności nieruchomości w świetle orzecznictwa sądowego, Rejent 2003, nr 10, s.184) przyjmuje się, że nie jest ekspektatywą taka sytuacja prawna, którą określa się jako nadzieję i widoki na uzyskanie prawa. W powyższym orzeczeniu NSA różnicą między badanym stanem faktycznym a sprawą poddaną ocenie składowi orzekającemu było to, iż to spadkobiercy osoby uprawnionej jako pierwsi zgłosili wniosek o zwrot nieruchomości ( w brew temu co twierdzi strona skarżąca odnośnie tożsamości porównywanych stanów faktycznych. W badanej sprawie spadkobierca nabył uprawnienia do roszczenia w drodze dziedziczenia po śmierci spadkodawcy , który zainicjował procedurę zwrotu. W orzecznictwie przyjmuje się , że wprawdzie decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości wywołuje skutek prawnorzeczowy w postaci (zwrotnego) przeniesienia prawa własności, jednakże nie stanowi podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wydania nieruchomości. W związku z tym w razie odmowy wydania nieruchomości przez zobowiązanego (Skarb Państwa, jednostkę samorządu terytorialnego) konieczne będzie wystąpienie na drogę sądową z żądaniem wydania nieruchomości - co realizuje się właśnie w postaci roszczenia windykacyjnego. Roszczenie windykacyjne może zatem stanowić konieczne dopełnienie roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości w razie bezprawnej odmowy wydania nieruchomości. Zważywszy powyższe przyjąć należy, że roszczenie o zwrot nieruchomości przysługiwało babce Skarżącego, która skutecznie wszczęła wraz z innymi osobami uprawnionymi postępowanie o zwrot nieruchomości w związku z jej zbędnością dla celów publicznych. Śmierć babki skarżącego spowodowała, iż roszczenie to stanowiące rodzaj roszczenia windykacyjnego weszło do majątku spadkowego. Na pokreślenie zasługuje bowiem to, iż roszczenie to niewątpliwie miało charakter majątkowy i poprzez swój charakter było "substytutem prawa własności". Reasumując przyjąć należy, że spadkobierca nabył po zmarłej babce roszczenie o zwrot nieruchomości mające charakter ekspektatywy. Prawo to podlegało dziedziczeniu i śmierć osoby uprawnionej spowodowała stan nabycia ekspektatywy prawa własności nieruchomości w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f). Należy więc zastanowić się czy nabycie, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób (nabycie w drodze darowizny, należy wykluczyć bo nie było o niej mowy we wniosku). W ocenie Sądu ekspektatywa prawa własności nieruchomości wchodziła do spadku po zmarłej babce skarżącego. Zdaniem Sądu wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze , spadkobranie stało się dla skarżącego źródłem nabycia prawa własności. Podkreślenia wymaga jeszcze jedna kwestia. Otóż przepis art. 925 k.c. używa określenia "spadkobierca nabywa spadek", zaś art. 926 § 1 k.c, że "Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu" natomiast art. 926 § 2 k.c. stanowi, że "Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą". Tym samym przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadku nie używają określenia "nabycie w drodze spadku" ale "nabycie w spadku", czy nabycie spadku albo nabycie przez dziedziczenie. Nie używa zaś określenia "nabycie w drodze spadku". Takiego określenia obecnie używa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 2, 5,6, 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.) zaś pojęcia "w drodze dziedziczenia" art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 3 pkt 4 u.p.s.d. Określenie "w drodze" nie jest pojęciem zdefiniowanym, a w znaczeniu językowym oznacza "przez" lub "za pomocą" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego). Nabycie więc w drodze spadku odnosi się do osób, które w przypadku dziedziczenia testamentowego lub ustawowego otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe na własność. Takie określenia jak "przez" lub "za pomocą" odniesione do spadku oznaczają "nabycie przez spadek" czyli w spadku lub nabycie "za pomocą spadku" czyli także w spadku. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotowa nieruchomość w postaci ekspektatywy jej odzyskania w ramach realizacji roszczenia o charakterze windykacyjnym do spadku wchodziła i Skarżący nabył ją w spadku. Podnieść należy, że otrzymanie przez Skarżącego decyzji o zwrocie nieruchomości było wyłącznie potwierdzeniem zrealizowania przysługującego mu powyższego uprawnienia. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1362/14 i II FSK 2932/14. W ocenie Sądu w sprawie doszło do nabycia nieruchomości z chwilą śmierci spadkodawczyni w 2013 r. Z tych też powodów słuszne było stanowisko organu, iż sprzedaż udziału w zwróconej nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia spadku stanowiło źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. Nr 270).