II FSK 1426/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 900/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne, oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) – dalej: ,,k.p.a.’’; art. 17 § 1, art. 18, art. 54 § 1, § 4, § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) - dalej ,,u.p.e.a.’’, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie oddalenia jako bezzasadnej skargi Spółki na czynności egzekucyjne . W dniu 8 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w R. wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu kar pieniężnych w wysokości 24.000 zł, a następnie skierował go do Dyrektora Izby Celnej w W. celem przymusowej realizacji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Następnie organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia 21 marca 2016 r. zlecił Dyrektorowi Izby Celnej w L. wykonanie w ramach rekwizycji czynności egzekucyjnych polegających na dokonaniu zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów do gier należących do zobowiązanej spółki. Protokołem z dnia 6 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w L. dokonał zajęcia ruchomości w postaci czterech automatów do gier typu: [...] o numerach [...] i [...] bez widocznego numeru ( 2 sztuki ) znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w L. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości z wraz z wezwaniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. do uregulowania należności został doręczony spółce w dniu 18 kwietnia 2016 r. W dniu 27 kwietnia 2016 r. spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w oparciu o przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. wniosła skargę na czynność egzekucyjną, dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w L. w oparciu o protokół zajęcia ruchomości w postaci czterech ww. automatów do gier. Zaskarżonej czynności spółka zarzuciła naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia ruchomości w sytuacji gdy organ egzekucyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w R.. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej czynności. 2.2. W wyniku rozpatrzenia wniesionej skargi Dyrektor Izby Celnej w L. postanowieniem z dnia 16 maja 2016 r. oddalił skargę na czynności egzekucyjne dokonane na podstawie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 6 kwietnia 2016r. jako bezzasadną. 2.3. W rezultacie rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że w analizowanej sprawie organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej w W. zlecił organowi rekwizycyjnemu, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w L. wykonanie przedmiotowych czynności egzekucyjnych i nie budzi żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości zaskarżonych czynności wykonawczych Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 97 § 1, art. 98 i art. 99 u.p.e.a. wskazując, że do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. W analizowanej sprawie zajęcia ruchomości spółki dokonano poprzez jej wpisanie do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości. Protokół został podpisany zarówno przez sporządzającego, tj. poborcę skarbowego Izby Celnej w L., jak i dwie osoby uczestniczące. W protokole został zamieszczony opis zajętej ruchomości, tj. wskazano rodzaj, nazwę i numer zajętych urządzeń. Zaznaczono przy tym, że oszacowanie ich wartości zostanie dokonane przez biegłego skarbowego. W rubryce adnotacje wskazano, że zajęte automaty do gry znajdują się w magazynie Izby Celnej w L. i noszą ślady użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podniósł, że nie dopatrzył się uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Zastosowany przez organ egzekucyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości odpowiada bowiem wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r., poz. 2310). Odnosząc się do zarzutu postawionego w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że zgodnie z treścią obowiązującego w dniu dokonania zaskarżonych czynności egzekucyjnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wskazanych w tym przepisie, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie natomiast z § 3 ww. rozporządzenia, w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że ustawodawca ogłaszając wzór druku protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnił sytuacji, w której następuje rozbieżność między wierzycielem a organem wystawiającym tytuł wykonawczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dopuszczalne jest w takim przypadku wskazanie alternatywnie w opisanej rubryce, bądź to Dyrektora Izby Celnej w R. jako podmiotu, który wystawił tytuł wykonawczy lub Dyrektora Izby Celnej w S., który pełni funkcję wierzyciela. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia również fakt, że w przedmiotowej sprawie nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanych czynności wykonawczych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uprawnione było wskazanie w powyższej rubryce w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 6 kwietnia 2016r., Dyrektora Izby Celnej w R., który był na dzień 8 września 2015r., tj. na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, organem uprawnionym do jego wystawienia jako wierzyciel. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji strony wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 41 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny zaniechał określenia wierzyciela ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w R., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w uznaniu, że pomimo wejścia w życie wskazanego rozporządzenia, wierzycielem w stosunku do wszczętych przed tą datą postępowań egzekucyjnych jest organ, który inicjował postępowanie egzekucyjne, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że z dniem wejścia w życie wskazanego rozporządzenia wierzycielem zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest Dyrektor Izby Celnej w S., co w konsekwencji winno znaleźć odzwierciedlenie w czynnościach egzekucyjnych podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego; 4) art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez obciążenie zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 16 maja 2016 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał iż przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Dokonując zajęcia automatów do gry, Dyrektor Izby Celnej w L. działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto zajęcia przedmiotowych automatów dokonano poprzez ich wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r., poz. 2310). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi, że w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z 6 kwietnia 2016 r. błędnie wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w R., podczas gdy wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych właściwy dyrektor izby celnej. Zgodnie natomiast z przepisem § 1c i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015 r. poz. 1494) Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony jako właściwy na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wymienionych w tym przepisie, a których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym. W sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji zatem gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzono w dniu 6 kwietnia 2016r., to prawidłowo winien być w nim wpisany jako wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w S. Po dniu 1 października 2015r. organ ten został bowiem wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. Natomiast w protokole z dnia 6 kwietnia 2016r. wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w R., zamiast Dyrektora Izby Celnej w S. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że błędne wpisanie wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Uchybienie takie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować stwierdzeniem nieważności tej czynności. Sąd podkreślił, że formularz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzoru dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r. poz. 2310). Formularz ten nie uwzględnia sytuacji, w której występuje rozbieżność pomiędzy organem wstawiającym tytuł wykonawczy, a organem będącym wierzycielem. W związku z czym Sąd stanął na stanowisku, że w protokole winien zostać wpisany wierzyciel (tzn. Dyrektor Izby Celnej w S.), gdyż od 1 października 2015r. zadania wierzyciela wykonuje Dyrektor Izby Celnej w S. W protokole z dnia 6 kwietnia 2016r. co prawda wpisano podmiot będący wierzycielem ( który wystawił tytuł wykonawczy), lecz okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut skargi, że organy egzekucyjne nie wyjaśniły, czy zajęte automaty do gier stanowiły własność zobowiązanego. Sąd podkreślił, że zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony w skardze. Sąd podzielając poglądy doktryny podniósł, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Nie jest natomiast ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje. Natomiast osoba roszcząca sobie prawo do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie rzeczy spod egzekucji (art. 38 § 1 u.p.e.a.), a w niniejszej sprawie taki wniosek nie został złożony. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy egzekucyjne nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. 5.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.; 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego, wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art.67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji gdy organ rekwizycyjny zaniechał określenia wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w R., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 § 1 pkt 4) u.p.e.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015 r. poz. 1494 ze zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji gdy organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów poprzez uznanie, że pomimo wejścia w życie wskazanego rozporządzenia , wierzycielem w stosunku do wszczętych przed ta data postepowań egzekucyjnych jest organ, który inicjował postepowanie egzekucyjne, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że z dniem wejścia w życie wskazanego rozporządzenia wierzycielem zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4) u.p.e.a. jest Dyrektora Izby Celnej w S., co w konsekwencji powinno znaleźć odzwierciedlenie w czynnościach egzekucyjnych podejmowanych w ramach takich postepowań egzekucyjnych; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 51 § 2 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy Służby Celnej, w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego ( Dyrektor Izby Celnej w L. ), który sami reprezentują. W oparciu o wskazane podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. 6.3. Pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu) nie uzasadniając w czym upatruje uchybienia tym przepisom prawa. Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Natomiast rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 682/18, LEX nr 2551478). Skarżąca Spółka naruszenie ww. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wiąże: (1) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) z dokonaniem niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniem skargi w sytuacji gdy organ rekwizycyjny zaniechał określenia w protokole czynności egzekucyjnej wierzyciela, co narusza także art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a.; (3) błędnym uznaniem, że wierzycielem w stosunku do wszczętych postepowań egzekucyjnych przed datą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. jest organ, który inicjował postępowanie egzekucyjne, co narusza art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a.; (4) z nieprawidłowym powołaniem świadków ( pracowników Służby Celnej ) do dokonania czynności egzekucyjnej, co narusza art. 51 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się kolejno do zarzutów złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. A zatem, niemożliwe było uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji Skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie bowiem z art. art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje ( tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Natomiast osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może bronić swych praw, zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Należy podkreślić, że nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Z powołanej regulacji jednoznacznie wynika, że to osoba trzecia jako uprawniona powinna wystąpić w odpowiednim terminie do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red. D.R. Kijowski], Wyd. II, Lex 2015). Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana Spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane taki wniosek nie został złożony. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. 6.4. Nie zasługują również na uwzględnienie dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się podważyć prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 6 kwietnia 2016 r. Zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy dyrektor izby celnej. Natomiast począwszy do 1 października 2015 r., mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu (§ 1c). Na mocy § 3 cytowanego powyżej rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W przedmiotowej sprawie należności z tytułu kary pieniężnej wynikają z decyzji z dnia 21 kwietnia 2015 r. oraz z dnia 13 lipca 2015r., a zatem powstały one przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia i nie zostały zapłacone. W związku z powyższym zgodnie z treścią § 3 powołanego rozporządzenia od dnia 1 października 2015 r. wierzycielem w sprawie tych należności jest Dyrektor Izby Celnej w S. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy, będący podstawą wszczęcia egzekucji został wystawiony w dniu 8 września 2015 r. przez Dyrektora Izby Celnej w R. Tytuł ten wystawiono zatem przed dniem 1 października 2015r., zaś zajęcie czterech automatów do gier miało miejsce w dniu 6 kwietnia 2016r., czyli po dniu 1 października 2015r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji zatem gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzono w dniu 6 kwietnia 2016r., to winien być w nim wpisany jako wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w S., bowiem organ ten powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. został wyznaczony po dniu 1 października 2015 r. do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. Również w zaskarżonym wyroku analogiczne stanowisko co do uprawnień wierzycielskich Dyrektora Izby Celnej w S. w zakresie egzekwowanych należności wyraził Sąd pierwszej instancji. Natomiast w protokole z dnia 6 kwietnia 2016r. wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w R., zamiast Dyrektora Izby Celnej w S. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowym różnicuje się wpływ wad na ważność dokumentów, o których mowa w art. 67 u.p.e.a. celem stwierdzenia czy uchybienie takie miało wpływ na prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej ( por. wyroki; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 937/07, WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 702/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 822/08 dokonując oceny stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisu art. 67 § 2 pkt 1, 4 i 5 u.p.e.a. wskazał na konieczność wartościowania ( stopniowania ) stwierdzonych uchybień o charakterze procesowym ze względu na istotę konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w powołanych wyrokach. W związku z powyższym uznać należy za zasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stwierdzona wadliwość protokołu zajęcia ruchomości polegająca na braku prawidłowego wpisania wierzyciela, a więc zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. właściwego dyrektora izby celnej ( w przedmiotowej sprawie Dyrektora Izby Celnej w S. ), zamiast wskazanego w protokole Dyrektora Izby Celnej w R. ( wystawcę tytułu wykonawczego ) nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że w protokole zajęcia i odbioru nieruchomości z dnia 6 kwietnia 2016 r. wskazano m.in. zobowiązanego, wierzyciela właściwego w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, nr tytułu wykonawczego, termin płatności należności, kwotę należności głównej wraz z odsetkami - co jednoznacznie wskazuje tytułem jakiej należności pieniężnej dokonywane jest zajęcie ruchomości i w rezultacie pozwala na przyjęcie, że brak spełnienia wymogu protokołu wynikającego z art. 67 § 4 w zw. z § 2 pkt 1 u.p.e.a., co do oznaczenia wierzyciela nie miało wpływu na prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej. Również autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania nie przedstawił merytorycznego wyjaśnienia wskazującego na istotny wpływ wspomnianego uchybienia na wynik sprawy. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 2 i 3 . Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a., egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Autor skargi kasacyjnej wskazał – odwołując się do poglądów doktryny – że wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami podlegającymi organowi rekwizycyjnemu. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z przepisu art. 51 § 2 i 3 u.p.e.a. wynika, że świadkiem może być każda osoba fizyczna pod warunkiem, że jest pełnoletnia (w tym także członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego). W tym zakresie nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (D.Jankowiak Ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2007 r. str. 423). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela. Jednakże sam fakt uczestniczenia w czynnościach w charakterze świadków osób będących pracownikami organu nie jest równoznaczny z naruszeniem zasady obiektywizmu oraz powołanego przepisu art. 51 § 2 u.p.e.a. Natomiast Skarżąca zarzucając naruszenie przepisu art. 51 § 2 u.p.e.a., poprzez uczestniczenie w dokonywanej czynności w charakterze świadków pracowników organu nie wyjaśniała w jakim zakresie doszło do naruszenia po stronie tych osób zasady zachowania obiektywizmu i bezstronności oraz ewentualnie czy obecność tych świadków doprowadziła do wadliwego dokonania czynności zajęcia ruchomości. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 4 . 6.5. Przedstawiona powyżej argumentacja przesądza zatem o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa przez organ administracji publicznej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. 6.6. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).