II FSK 2815/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III 1465/18 oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako strona, spółka, skarżąca) na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług obsługi księgowej, kadrowej i doradztwa podatkowego. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że w ramach prowadzonej działalności korzysta jako najemca z lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony, a w umowie nie została określona całkowita wartość transakcji gdyż jest ona uzależniona od czasu trwania umowy. Zobowiązania z tytułu umowy najmu regulowane są przez spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zdaniem spółki, wartość transakcji ustalana jest co do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a nie w odniesieniu do całego czasu trwania umowy, ponieważ jest on nieokreślony. Wartość zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych nie przekroczy kwoty 15 000 zł., jednak suma wszystkich zobowiązań wynikających z umowy może przekroczyć kwotę 15 000 zł, jeżeli umowa będzie trwała odpowiednio długi okres czasu. We wniosku o interpretację indywidualną spółka wskazała, że zarówno wynajmujący jak i najemca są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm. dalej jako usdg), a świadczenie usługi najmu dokumentowane będzie fakturą VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zobowiązania regulowane będą gotówką bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Koszty z tego tytułu będą przez spółkę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie: Czy koszty z tytułu najmu, ponoszone w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy może zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 15d u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki, do kosztów z tytułu najmu, ponoszonych w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączenie określone w art. 15d u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania, a zatem strona będzie miała prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska spółki. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił powyższą interpretację, stwierdzając że interpretacja Dyrektora KIS jest nieprawidłowa. W rezultacie Szef KAS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 uosdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepis art. 22 uosdg statuuje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Przez transakcję zdaniem Szefa KAS należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Skoro więc spółka w ramach prowadzonej działalności korzysta, jako najemca z lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony i suma wszystkich zobowiązań wynikających z umowy może przekroczyć kwotę 15 000 zł, to uznać należy, że w tym przypadku jednorazową transakcją jest umowa najmu, a nie poszczególne wartości czynszu. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe i podkreślił, że kluczowe w sprawie jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "jednorazowej wartości transakcji" użytym w art. 22 ust. 1 pkt 2 uosdg. Sąd uznał, że przez "transakcję" należy rozumieć umowę cywilnoprawną, w tym wypadku umowę najmu, a nie poszczególne wynikające z niej płatności czynszu za okresy miesięczne. Jedna transakcja może bowiem obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Sąd podkreślił, że jednorazowa wartość transakcji w przypadku najmu zawartego na czas nieoznaczony oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności. Poszczególne płatności czynszu należy przyporządkować do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy najmu. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 d ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 22 ust. 1 usdg; - art. 151 oraz art.146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p.; 14c § 1 i § 2 O.p.; art.14e §1 pkt 1 i §2 O.p.; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że powyższe zarzuty są konsekwencją błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przez Sąd art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 usdg. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 usdg. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. Podkreślić jednak należy, że skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu zarzutów procesowych wskazała, że zarzuty te są konsekwencją błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przez Sąd art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 usdg. Uznać więc należało, że zarzuty naruszenia prawa procesowego miały w niniejszej sprawie charakter wtórny wobec zarzutu materialnoprawnego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich oceny. Na podkreślenie zasługuje fakt, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 usdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie do art. 22 ust. 1 usdg dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 usdg ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności, a zapłaty czynszu za poszczególne miesiące stanowią, wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. Podkreślić należy, że miesięczna płatność to sposób rozliczenia transakcji. Strony umowy/transakcji w zależności od dokonanych ustaleń mogą przyjąć, że płatność może być regulowana jednorazowo lub we wskazanych ratach np. kwartalnie, półrocznie lub jak w niniejszej sprawie miesięcznie. Sposób dokonania płatności nie zmienia jednak tytułu tej płatności oraz okoliczności, że płatność czynszu z tytułu najmu jest realizacją umowy najmu. Poszczególne wpłaty z tytułu czynszu dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji, lecz płatności wynikające z jednej transakcji, którą stanowi umowa. Dlatego też, za prawidłowe należy uznać, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, że w przypadku tego typu umów, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 zł, gdy suma rat czynszu płaconego na podstawie jednej umowy przekroczy tę kwotę. W ocenie Naczelnego Sądu, Administracyjnego przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość świadczeń dokonanych na podstawie jednej umowy stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. Wnioski te wynikają z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Dosłowne brzmienie art. 22 ust. 1 usdg nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 15 000 zł nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu. Reasumując, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265)