II FSK 2531/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia WSA del. Sylwester Golec Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 208/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.408.2018.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 208/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydaną w sprawie C. S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w sytuacji dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji opakowań metalowych, jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka jest również podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka we własnym imieniu zawiera umowy sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę. Kontrahentami są podmioty mające siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej. W przypadku spełnienia przez danego kontrahenta wskazanych w umowie sprzedaży warunków uzyska on rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej). Jego wysokość zależna jest od wolumenu zakupów dokonanych przez kontrahenta. Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw do kontrahenta. Rabat dokumentowany jest zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur VAT dokumentujących sprzedaż w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego. Zawiera ona wskazanie okresu, którego rabat dotyczy, a dodatkowo załącznikiem do zbiorczej faktury korygującej jest zestawienie faktur pierwotnych, których rabat dotyczy. Zarówno faktury pierwotne dokumentujące sprzedaż jak i faktury korygujące wystawiane są przez Spółkę w walutach obcych. Ponadto, spółka we własnym imieniu zawiera z kontrahentami z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, ramowe umowy zakupu towarów. Na podstawie tych umów kupującym jest spółka, a sprzedającym jest kontrahent. Sprzedający wypłaca spółce rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej) pod warunkiem, iż określony w umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez spółkę. W celu rozliczenia wynagrodzenia spółka otrzymuje zbiorcze faktury korygujące lub inne dokumenty księgowe (np. noty kredytowe) do faktur VAT dokumentujących zakupy w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego. Zarówno faktury pierwotne dokumentujące zakupy jak i faktury korygujące wystawiane są przez sprzedawcę w walutach obcych. W związku z powyższym skarżąca zadała m.in. następujące pytanie: Czy dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej? Zdaniem skarżącej dla potrzeb skorygowania przychodu kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez skarżącą powinna ona przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury. W skardze kasacyjnej organ zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, w sytuacji dokonywania korekty, do przeliczenia na złote korygowanego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych określonego kwotą wyrażoną w walucie obcej w wystawianych przez Skarżącą Spółkę zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych), należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego), bowiem wyrażona w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. zasada przeliczania poniesionych przychodów (powinno być: "uzyskanych przychodów") w walutach obcych, przewidująca bieżące przeliczanie związane z dniem poniesienia przychodu (powinno być: "osiągnięcia przychodu") ma odpowiednie zastosowanie również do korekt, a w sytuacji, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. wskazane okoliczności jako powstałe w późniejszym czasie modyfikują fakturę pierwotną. Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. zwanej dalej: "O.p."), poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej prowadzącej w rezultacie do wydania niepoprawnego orzeczenia, wskutek wykroczenia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza jej granice określone zarzutami skargi na interpretację oraz powołaną w skardze podstawę prawną poprzez stwierdzenie naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w tym zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na niekonsekwencję organu w wydawaniu interpretacji w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, dotyczących w istocie innego niż interpretacja wydana w tej sprawie podatku (tj. podatku VAT), pomimo braku podniesienia takiego zarzutu w skardze, a co za tym idzie sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazania i należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie rzeczywistych przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia, wykluczając możliwość poznania i zrozumienia motywów orzeczenia, jak i kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez NSA, a także wyrażenie w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które nie nadają się do zastosowania przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, chociaż mają mieć ex lege charakter wiążący dla organu, a tym samym wyłączają de facto możliwość ich zastosowania przez organ ponownie wydający interpretację na skutek jej uchylenia przez sąd; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 1, § 2 i § 3 i w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. polegające na bezzasadnym uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zamiast oddalenia w całości skargi strony skarżącej na interpretację, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego (art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.) oraz przepisy postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), uchybiając tym samym zasadzie zaufania do organu interpretacyjnego, pomimo tego, że do takiego naruszenia nie doszło, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania. W ocenie organu wobec tego, że korygowany przychód powstał w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną do jego przeliczenia w związku z dokonywaną korektą należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania tego przychodu, w myśl art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., a nie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Data powstania przychodu rozstrzyga o zastosowaniu właściwego kursu waluty, w jakiej osiągnięto przychód, na co nie ma wpływu późniejsza korekta, bowiem wystawienie faktury korygującej nie może modyfikować momentu powstania przychodu udokumentowanego fakturą pierwotną. Możliwość dokonania przez podatnika korekty przychodu na bieżąco nie oznacza konieczności przyjęcia do przeliczenia korygowanego przychodu kursu bieżącego, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie w całości, ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego czy korektę przychodu wyrażoną w walucie obcej należy przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) czy też z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia pierwotnego kosztu uzyskania przychodu. Za pierwszym poglądem opowiada się skarżąca, za drugim – organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji poparł stanowisko skarżącej. Stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można uznać za kompletne i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny wykorzystał jego kluczowe tezy na potrzeby ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wad uzasadnienia uznać należało za bezzasadne (pkt 1 zarzutów procesowych). Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają przepisy u.p.d.o.p. wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015r. poz. 1595). We wprowadzonym wówczas art. 12 ust 3j u.p.d.o.p. wskazano, że jeżeli korekta przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, uzależniono od okoliczności powodujących konieczność skorygowania przychodu lub kosztów. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, cytowany art. 12 ust 3j u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, w której okoliczności, które modyfikują fakturę powstały w późniejszym czasie, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zasada przeliczania poniesionych kosztów w walutach obcych z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. zdanie ostatnie, dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia kosztu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt. Stosując zatem przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego). Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej odnosząc się do naruszenia prawa materialnego są niezasadne. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny odstępując od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym tego samego podatnika i tych samych zasad przeliczania walut obcych powinien szczegółowo umotywować przyczyny zmiany stanowiska. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ nie wykazał natomiast dlaczego na gruncie podatku od towarów i usług zasady przeliczania obrotu w walutach obcych mogą być inne. Jak zasadnie podnosi skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastosowanie się do stanowiska organu oznaczałoby dla niej konieczność wykazywania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w innej wysokości niż dla celów podatku od towarów i usług, z tej samej transakcji. Sytuacja taka nie znajduje uzasadnienia, a organ interpretacyjny oprócz twierdzenia o tym, że interpretacje wydano dla różnych podatków nie przedstawił żadnego wytłumaczenia powstałej rozbieżności. Należy zaakcentować, że co prawda skarga nie zawierała wprost zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., to jednak wskazywała na niekonsekwencję organu w stanowisku wydanym na potrzeby podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzuciła jednak naruszenie zasad wykładni systemowej prawa materialnego poprzez wydanie przez organ rozbieżnych interpretacji. W tej sytuacji twierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 57a p.p.s.a. nie może zostać uznane za zasadne. Tym samym procesowe zarzuty skargi kasacyjnej nie są w tym zakresie uzasadnione. Końcowo dodać należy, że w obecnych realiach gospodarczych, przy zmiennym kursie walut, trudno byłoby wnioskować, że zasada przeliczania kursu walut zaproponowana przez skarżącą jest korzystniejsza dla jej wyniku finansowego. Jest to bowiem zależne od sytuacji, jaka w danym momencie występuje na rynku walutowym. Ponadto należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 2530/19, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.