I FSK 1438/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1943/18 w sprawie ze skargi Gminy J. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.248.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1943/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy J. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina J. [...] wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i ponosi (będzie ponosić) wydatki związane z funkcjonowaniem, utrzymaniem, konserwacją oraz rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zaznaczono we wniosku, że przy pomocy wskazanej infrastruktury Gmina, za pośrednictwem zakładu budżetowego – Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, świadczy usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów trzecich, to jest mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw, co podlega opodatkowaniu VAT (na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") i jest dokumentowane fakturami, a ponadto dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy, a w tym w Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej, jednostkach oświatowych, zaś realizacja usług wobec tych jednostek (czynności wewnętrzne Gminy) nie podlega opodatkowaniu i dokumentowana jest notami księgowymi. Obok wymienionych powyżej usług dostawy wody i odbioru ścieków, Zakład wykonuje inne jeszcze czynności, jak np. zimowe utrzymanie dróg, wywóz nieczystości ciekłych, czy profilowanie dróg gminnych. Gmina przedstawiła dalej, że w związku ze świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, ponosi szereg wydatków dokumentowanych fakturami VAT, które związane są (wydatki) z bieżącym utrzymaniem i modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej. Obecnie, w celu określenia kwot podatku naliczonego związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, które podlegają odliczeniu od podatku należnego, Gmina stosuje prewspółczynnik określony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie"). Jednakże analiza zakresu odliczenia kwot podatku, określonych przy zastosowaniu wskazanego prewspołczynnika (z rozporządzenia) wykazała, iż nie odzwierciedla on należycie zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy prowadzoną w obszarze usług wodno-kanalizacyjnych. Z dokonanej analizy wynika, że w skali roku opodatkowana sprzedaż wody i opodatkowany odbiór ścieków stanowią 99% wszystkich dostaw wody i odbioru ścieków, realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, podczas gdy prewspółczynnik z rozporządzenia zapewnia jedynie 83% odliczenia. Gmina planuje rozpocząć stosowanie prewspołczynnika uwzględniającego ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do (od) odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) w stosunku do ogółu dostarczonej wody i odebranych ścieków (do/od podmiotów zewnętrznych i jednostek wewnętrznych) jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca zaznaczył także, że rozważa aby w przyszłości sprawami wodno-kanalizacyjnymi zajmowała się komórka organizacyjna (wydział) działająca w strukturze Urzędu Gminy. Na tle powyższego opisu Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w świetle przepisów u.p.t.u. obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej, może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanych przez Gminę (działająca przez Zakład), zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu? 2. Czy w świetle przepisów u.p.t.u. obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej będzie mogła stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanych przez Gminę również w sytuacji, gdy usługi dostawy wody i odbioru ścieków będą świadczone bezpośrednio przez Gminę (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział), zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędów obsługujących JST w rozporządzeniu? Przedstawiając własne stanowisko Gmina J. [...] stwierdziła, że w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wymienionych wydatków, może stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, tj. indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem - zarówno wtedy, gdy działa ona przez zakład budżetowy, jak również w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi będzie realizowała samodzielnie tj. przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy J. [...] za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując odpowiednie przepisy u.p.t.u. stwierdził, że Gmina może zastosować inną, aniżeli w rozporządzeniu, metodę obliczenia proporcji tylko wtedy, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Tymczasem zaproponowana przez wnioskodawcę metoda warunków tych nie spełnia. Organ podniósł, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych zakupów. Takie działanie mogłoby prowadzić do sytuacji, w której poszczególne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego posługiwałyby się wieloma współczynnikami liczenia proporcji, co odliczenie podatku naliczonego przez Gminę czyniłoby nieczytelnym. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ stwierdził, że proporcja mająca odnosić się do działalności wodno-kanalizacyjnej nie uwzględnia tego, że woda (ścieki) dostarczana (odbierane) do (od) gminnych jednostek organizacyjnych ma pośredni związek także z działalnością gospodarczą, a nie tylko z działalnością nie mającą takiego charakteru. Ponadto organ interpretujący stwierdził, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za najbardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Gmina J. [...] zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., jak również art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.Urz. UE. L Nr 347, s. 1, dalej – "dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112, a ponadto art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna. W ocenie Sądu, organ dopuścił się zwłaszcza naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h u.p.t.u. Sąd nie zgodził się z organem, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. W ocenie Sądu sieć wodno-kanalizacyjna stanowi na tyle odrębną kategorię, że wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej nie mogą być mylone z innymi zakupami w innych kategoriach działalności Gminy. Ustalenie odrębnego prewspółczynnika związanego z przedmiotowymi wydatkami, ani nie zaburzy procesu rozliczania podatku VAT przez Gminę, ani nie skomplikuje go na tyle, aby wymykało się to możliwości weryfikacji rozliczenia przez organy podatkowe. Sąd za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., zaznaczając, że uchybienia procesowe polegające na niedostatkach uzasadnienia prawnego interpretacji są konsekwencją nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. w związku z przepisami rozporządzenia. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, iż organ w wydanej interpretacji nie sporządził w sposób należyty uzasadnienia prawnego i odstąpił od wykazania, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez skarżącą Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co zdaniem Sądu wynikało z nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, a w tym określającą przyczyny, dla których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wziął pod uwagę wszystkie elementy zawarte w przedstawionych okolicznościach sprawy i odnosząc się do nich oraz odwołując do odpowiednich przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn; 2) art. 86 ust 2a - 2b oraz 2h u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków z pominięciem sposobu określonego w rozporządzeniu, gdyż w ocenie Sądu brak było w niniejszej sprawie podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako mniej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu, podczas gdy przedstawionego przez Gminę sposobu określenia proporcji nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy jego obliczaniu budzą wątpliwości, z uwagi na to, że sposób określenia proporcji wprowadzony powyższymi przepisami nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, sposób określenia proporcji przedstawiony przez Gminę nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte (wytworzone) na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą, a w związku z tym skarżąca ponosząc wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystywana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do innych celów, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać w/w wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Gmina J. [...] nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Merytoryczny spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia prewspółczynnika według którego następuje wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem, konserwacją i rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę (odbiera ścieki) na rzecz (od) zainteresowanych podmiotów –przede wszystkim jednostek zewnętrznych, jako też jednostek organizacyjnych Gminy. Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego, zaś w § 3 ust. 2 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, które zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu (urzędu) z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodu (dochodów) wykonanego (które to kategorie zostały zdefiniowane w rozporządzeniu w § 2 pkt 11 (w stosunku do zakładu budżetowego) i w § 2 pkt 9 (w stosunku do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej (oraz w skardze kasacyjnej) organ stoi na stanowisku, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), proponuje zastosowanie metody bazującej na udziale ilości metrów sześciennych faktycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek gminnych. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, czy z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19). We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku doszukać się można zbieżnego z powyższym zapatrywania, prowadzącego do aprobaty sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę J. [...], a bazującego na ilości wody i ścieków przesyłanych przy użyciu infrastruktury w ramach działalności gospodarczej (na rzecz tzw. podmiotów zewnętrznych) względem całości przesyłanej wody i ścieków. Owo stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było zasadne, albowiem przekonanie organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę, nie było trafne. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co do nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił stwierdzając, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności. Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów. Ponadto błędnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że przeszkodą dla aprobaty stanowiska Gminy może być niedostatek precyzji określenia zakresu zużycia wody (odbioru ścieków), związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, w której do tego obszaru należałoby zaliczyć także niektóre działania podejmowane (na rachunek Gminy) przez jej jednostki budżetowe, przez co ich działalności nie można w pełnym zakresie utożsamiać z działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Także powyższa kwestia była już oceniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA trafnie zauważył, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby gminnych jednostek organizacyjnych), to wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). W sumie więc niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u. Natomiast jako usprawiedliwiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 14c § i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, organ w sposób wyczerpujący przedstawił opis stanu faktycznego oraz dokonał oceny stanowiska Gminy, jak też przedstawił własne stanowisko wraz z jego umotywowaniem. Okoliczność, że owo stanowisko organu, było merytorycznie nieprawidłowe, nie powinno być utożsamiane z brakiem wymaganej treści interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest pogląd, który należy podzielić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla merytorycznej oceny problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., sygn.. akt II FSK 1164/16). Jednakże wskazana nieprawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji nie rzutowała na ostateczny wynik sprawy i świadczyła jedynie o częściowo błędnym uzasadnieniu, które mogło zostać skorygowane oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez potrzeby uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady był prawidłowy. W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.