II FSK 1164/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 754/15 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1097/14/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od P. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 754/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza zawrzeć umowę na podstawie, której sprzeda wszystkie udziały w spółce osobie trzeciej. Zgodnie z postanowieniami umowy termin płatności pierwszej raty wynoszącej 10% ceny sprzedaży będzie wynosił 3 dni od dnia zawarcia umowy, a termin pozostałej 90% ceny sprzedaży będzie przypadał w następnym roku podatkowym. Cena sprzedaży będzie wyrażona w złotówkach, będzie płatna przelewem bankowym w euro. Kwota płatności ma zostać przeliczona na euro według średniego kursu NBP ogłoszonego w dniu dokonania płatności. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: czy obowiązek podatkowy w zakresie dochodu z odpłatnego zbycia udziałów powstanie z chwilą zawarcia umowy – w wysokości od całej ceny sprzedaży, czy od każdej z rat osobno, z chwilą ich wymagalności. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, iż przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Przychód ten powstaje w momencie gdy roszczenie sprzedającego o zapłatę ceny staje się wymagalne. W przypadku rozłożenia płatności ceny za zbycie udziałów na raty przychodem należnym w danym roku podatkowym są tylko te kwoty, których termin płatności przypada w tym roku podatkowym. W ocenie wnioskodawcy przychodem należnym będzie data wymagalności kwot pieniężnych składających się na ten przychód, a to oznacza, że w odniesieniu do pierwszej raty ceny sprzedaży będzie on obowiązany rozpoznać przychód w bieżącym roku, natomiast w odniesieniu do drugiej – w przyszłym roku podatkowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazał, że wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy przychód z odpłatnego zbycia akcji zostanie wypłacony wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach w latach 2014 - 2015 czy wnioskodawca otrzyma zapłatę za ww. udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b będzie podlegała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie. 2. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając organowi interpretacyjnemu: błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność ceny za sprzedane udziały oraz naruszenie art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez pominięcie dotychczasowego orzecznictwa sądowego Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz wydanie postanowienia w trybie art. 155 § 1 p.p.s.a. i poinformowanie Ministra Finansów jako organu nadrzędnego o poważnych naruszeniach prawa, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Natomiast organ interpretacyjny odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że ww. zagadnienie sporne było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. W tym zakresie wskazał zarówno te z orzeczeń, na które powołała się strona skarżąca, jak również te, które zapadły w innych sprawach. Podkreślił, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 o.p., zdaniem WSA w Gliwicach wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie zaś pominął przywołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych. Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 o.p., stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – nie pozwalają zdaniem Sądu pierwszej instancji na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. 4. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 p.p.s.a. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane i w konsekwencji przychodem należnym będzie data wymagalności kwot pieniężnych składających się na ten przychód, a to oznacza, że w odniesieniu do pierwszej raty ceny sprzedaży skarżący będzie obowiązany rozpoznać przychód w bieżącym roku, natomiast w odniesieniu do drugiej - w przyszłym roku podatkowym. WSA w Gliwicach błędnie przyjął, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w momencie wymagalności poszczególnej raty. Natomiast zdaniem organu dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób i moment zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę. Zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę a to oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u skarżącego powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. 2. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 w związku z art.14 c § 1 o.p., gdyż Sąd błędnie uznał, że organ wydający zaskarżoną interpretację w sposób nieuzasadniony pominął orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia, kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w indywidualnym stanie faktycznym. Organ zatem nie jest obowiązany do ustosunkowywania się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń. Brak polemiki z tymi orzeczeniami nie narusza wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży na raty udziałów w spółce z o.o. Zdaniem skarżącego obowiązek taki powstaje w dacie wymagalności poszczególnych rat, natomiast zdaniem organu z chwilą sprzedaży. Obie strony obszernie przywoływały argumenty na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, przy czym skarżący także wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozpatrującego skargę organ dopuścił się naruszenia art.14c § 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. nie ustosunkowując się do tez orzeczeń przywołanych przez skarżącego co obligowało go do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Gliwicach w powyższym zakresie uznając, że zasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia art.14c § 1 w zw. z art. 121 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 w zw. z art. 121 o.p. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie ją uchylać, domagając się od organu interpretacyjnego polemiki z powołanymi przez skarżącego orzeczeniami sądowymi. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię bowiem Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy merytorycznie nie dokonując tym samym wykładni ww. przepisów prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.