I FSK 1393/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 28 sierpnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r. 2. Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pozyskuje klientów (w szczególności klientów instytucjonalnych) dla usług taksówkarskich. W tym celu wykorzystuje posiadane przez siebie składniki majątkowe/narzędzia, takie jak np.: oprogramowanie IT dostępne na telefony komórkowe umożliwiające m.in. zamówienie taksówki; Biuro Obsługi Klienta (tzw. call center), w ramach którego klienci mogą zamówić taksówkę przez telefon; stronę internetową, na której prezentowana jest w szczególności oferta Spółki, za pośrednictwem której możliwe jest zamawianie taksówek. Spółka zawiera w szczególności umowy o stałej współpracy z tzw. Klientami biznesowymi, na podstawie których zobowiązuje się świadczyć na ich rzecz usługi taksówkowe. Usługi te obejmują realizację kursów taksówkami na zlecenie Klientów biznesowych. W zamian za ww. usługi Klienci biznesowi zobowiązują się płacić na rzecz Spółki ustalone wynagrodzenie. 3. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada własnych zasobów koniecznych do świadczenia samodzielnie usług taksówkarskich (nie ma własnych pojazdów ani kierowców), Skarżąca zawarła ze X. S.A. (dalej: Spółka 2) umowę o współpracy, na podstawie której Spółka 2 zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług taksówkarskich, których ostatecznymi beneficjentami są Klienci biznesowi. W ramach przyjętego modelu biznesowego Spółka 2 występuje w roli podwykonawcy, świadczącego usługi taksówkarskie na zlecenie Spółki, która z kolei sprzedaje te usługi na rzecz Klientów biznesowych. Usługi świadczone przez Spółkę 2 na rzecz Spółki dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Spółkę 2 jako usługodawcę na Skarżącą (jako usługobiorcę), na których wykazywana jest kwota VAT ustalona według stawki 8%. W zamian za usługi świadczone na podstawie umowy ze Spółką (2) Spółka jest zobowiązana do zapłaty na jej rzecz określonego wynagrodzenia. W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy usługi taksówkarskie świadczone przez nią na rzecz Klientów biznesowych na podstawie zawartych z nimi umów o stałej współpracy (Umowa z Klientem biznesowym) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki obniżonej. Jednocześnie zdaniem Spółki na pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. 4. Zaskarżonym postanowieniem Organ, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy swoje postanowienie z 9 lipca 2018 r., mocą którego pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Organu, odpowiedź na wezwanie udzielona przez Spółkę nie zawierała informacji, o której była mowa w wezwaniu. Spółka nie wskazała symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU świadczeń będących przedmiotem zapytania, wobec czego wniosek nie spełnił wymogów wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.). 5. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że Spółka dopełniła wymogu z art. 14b § 3 O.p., polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd podzielił utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Zbędne wobec powyższego było pytanie Spółki o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych czynności. Bez względu na odpowiedź, obowiązkiem Organu było rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinnA zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. 6. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g O.p. przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu w zakresie oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Organ prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h O.p., przez błędne uznanie, że Organ dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień w przedmiocie pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia, podczas gdy Organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a Skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a Organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 1 i 3 O.p., co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p., II. prawa materialnego, tj.: art. 14 b § 1 i 3, art. 14c § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Organ w ramach postępowania interpretacyjnego jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. 7. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). W myśl powołanego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art 183 § 1 P.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 11. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 12. Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. 13. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu sprawy wskazać należy, że Skarżąca we wniosku, opisała zakres, rodzaj i specyfikę świadczonych usług, wskazała przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przedstawiła także swoje stanowisko wskazując, że w jej ocenie, usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy z klientem biznesowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 8% stawki. Nie podała jednocześnie PKWiU właściwego dla świadczonych usług, bowiem w ocenie Skarżącej wskazanie konkretnej pozycji tej klasyfikacji należy do powinności organu wydającego interpretację indywidualną. W ocenie Organu nie podanie przez Spółkę symbolu PKWiU, przewidzianego dla wskazanych usług, które wykonuje sprawiło, że wniosek obarczony był istotnym brakiem formalnym. 14. Organ przyjął, że treści zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu nie przedstawiły jednoznacznie i precyzyjnie, jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro Skarżąca nie skonkretyzowała pozycji PKWiU dla opisanych czynności. W konsekwencji Organ stwierdził, że wniosek zawierający powyższe braki nie spełniał wymogów określonych art. 14b § 3 O.p, gdyż obowiązkiem Spółki było jednoznaczne i precyzyjne wskazanie, jaki symbol PKWiU posiadają usługi świadczone przez Spółkę. 15. Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia dowodzi, że "rozbieżność" i "sprzeczność" uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz oceny prawnej opisanych świadczeń. Zastrzeżenia organu interpretacyjnego zostały wywołane wyłącznie nieprecyzyjnym odniesieniem się w nadesłanym uzupełnieniu wniosku do wezwania organu o przedstawienie informacji co do tego, jaki symbol PKWiU posiadają usługi świadczone przez Spółkę, pomimo posiadania informacji o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku. 16. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia organu interpretacyjnego dotyczące niejednoznacznego wskazania przez Spółkę kwalifikacji jego zobowiązań do symbolu PKWiU nie mogło w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis usług świadczonych przez Spółkę na podstawie zawartej umowy był wystarczający. 17. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie błędnie przyjął, że wskazanie przez Spółkę symbolu PKWiU było elementem stanu faktycznego. Użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. 18. Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym zarówno organ jak i sąd administracyjny są ściśle związane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w sprawie przez Organ tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do prostego odczytania treści przepisu. 19. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) podlega ocenie merytorycznej przez organ interpretacyjny. Jeżeli zatem organ ten stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. 20. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (zob. NSA w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 dostępne jak wyżej). 22. Reasumując, podanie przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji symbolu PKWiU dla świadczonych przez nią usług, którą to klasyfikację organ interpretacyjny kwestionował nie dawało samo przez się podstaw do przyjęcia, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym występują sprzeczności, uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpoznania. W tej sytuacji organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko własne Spółki co do przyjętej przez nią klasyfikacji w wydanej interpretacji i wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. Nie może natomiast kwestionować przyjętej przez Spółki klasyfikacji na etapie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. 23. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14g w zw. z art. 169 § 1 O.p. należało zatem uznać za chybiony. 24. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska (spr.) Arkadiusz Cudak Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.