II FSK 1908/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi D. w Stanach Zjednoczonych Ameryki o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. akt. II FSK 1968/19 oddalającym skargę kasacyjną D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 68/19 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 1) wznawia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, 2) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1968/19, 3) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 68/19, 4) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r., nr [...], 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 41 798 (słownie: czterdzieści jeden tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1968/19 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako "Fundusz") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 68/19 w sprawie ze skargi Funduszu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 8 listopada 2018 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Fundusz, reprezentowany przez radcę prawnego, na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § 2a oraz art. 275 P.p.s.a., wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE", "Trybunał") wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 [...]. Fundusz wniósł o zmianę ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, polegającą na uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 68/19 w całości, rozpoznaniu skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnieniu, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Fundusz wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, dotyczących zarówno postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym orzeczeniem, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, tj. wznowienia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 [...], był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1907/23 i z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1907/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaczerpniętą z tych wyroków. Artykuł 276 P.p.s.a. nakazuje stosować przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji odpowiednio do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym oznacza, że przepisy te powinny być stosowane z uwzględnieniem odrębności tego postępowania i w takim zakresie, w jakim przepisy działu VII P.p.s.a. nie regulują poszczególnych kwestii. W myśl art. 282 § 1 P.p.s.a., sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. W postępowaniu tym ze względu na określone w przepisach wymogi skargi o wznowienie przeprowadza się badanie dopuszczalności takiej skargi. Odbywa się to dwuetapowo. Pierwszy etap, stosownie do art. 280 § 1 P.p.s.a., odbywa się na posiedzeniu niejawnym, na którym sąd bada, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Przy braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Badanie, o którym mowa w tym przepisie, nie jest badaniem zasadności skargi o wznowienie. Celem tego badania jest stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki, które umożliwiają rozpatrzenie samej skargi, przy czym podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze. Przystępując do drugiego etapu na rozprawie, ze względu na treść art. 281 P.p.s.a., sąd jeszcze raz bada dopuszczalność wznowienia. Dopuszczalność wznowienia, stosownie do treści tego przepisu, określają te same okoliczności, które były badane na posiedzeniu niejawnym, tj. ustawowe podstawy wznowienia i zachowanie terminu określonego do wniesienia skargi o wznowienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna. Zgodnie z art. 272 § 2a zdanie drugie w zw. z art. 272 § 2 zdanie pierwsze P.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania opartą na podstawie art. 272 § 2a P.p.s.a. wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wyrok TSUE w sprawie C-322/22 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 24 lipca 2023 r., zatem skarga została wniesiona w terminie. W sprawie nie wystąpiła także negatywna przesłanka wznowienia wyrażona w art. 278 P.p.s.a. W wyroku tym, wydanym dniu 8 czerwca 2023 r., TSUE odpowiadając na pytanie prejudycjalne przedstawione postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1602/19, stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Trybunał uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, może nie zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii, dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 wyroku). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50 wyroku). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51 wyroku). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie, w świetle zasady skuteczności, mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52 wyroku). Takie sytuacje mogą mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53 wyroku). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy - tak jak w niniejszej sprawie - do osoby trzeciej ("płatnika") odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz Skarbu Państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54 wyroku). W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 miał w rozumieniu art. 272 § 2a P.p.s.a. wpływ na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1968/19, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez Fundusz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 68/19. Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) z zasadami lojalności i skuteczności wynikającymi z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. Podkreślić przy tym należy, że orzeczenie TSUE w kwestii wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej jest wiążące z dniem jego wydania. Wykładnia przepisu prawa Unii Europejskiej dokonana w orzeczeniu prejudycjalnym, co do zasady, ma skutek ex tunc, tzn. precyzuje i wyjaśnia, w jaki sposób należy interpretować przepis prawa Unii Europejskiej od dnia jego wejścia w życie (zob. np. wyrok Trybunału z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-10/97 do C-22/97, Dz. Urz. UE C z 1998 r., poz. 498). Orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym jest prawnie wiążące dla sądu państwa członkowskiego, który wystąpił z takim pytaniem do Trybunału. Orzeczenie to wiąże również wszystkie inne sądy rozpoznające sprawę, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, w tym także sąd wyższej instancji rozpoznający środek odwoławczy od orzeczenia sądu, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym (wyrok z dnia 21 lutego 1991 r. w sprawach połączonych C-143/88 i C-92/89 [...]). Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz sądy obu instancji na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznały, że w sytuacji gdy Fundusz złożył wniosek o nadpłatę w dniu 28 grudnia 2017 r., a orzeczenie TSUE w sprawie C- 90/12 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 10 czerwca 2014 r., to oprocentowanie nadpłaty powinno być liczone wyłącznie od daty powstania nadpłaty do dnia 10 lipca 2014 r. W kwestii zaś żądania Funduszu w zakresie wypłaty oprocentowania na warunkach opisanych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, stwierdziły, że uwzględnienie żądania stanowiłoby niedopuszczalną dowolność i nieuprawnione uprzywilejowanie względem podmiotów krajowych. W świetle wskazanego w skardze o wznowienie wyroku TSUE należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2022 r., jak i również Sąd pierwszej instancji, stosując art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej naruszył art. 4 ust. 3 TUE, w zakresie w jakim uzależnił okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dni od opublikowania wyroku TSUE. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad lojalności i skuteczności, stoi na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, gdy ogranicza oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Niemniej jednak odmowa zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego wymaga, jak zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2731/19, rozważenia, czy możliwe jest zastosowanie innego przepisu prawa krajowego do określenia okresu oprocentowania i czy działania skarżącego w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku można uznać za staranne wykorzystanie wszelkich środków prawnych w celu odzyskania nienależnie pobranych środków. Niewątpliwie Fundusz nie był stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mógł zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak Fundusz) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów wynika, że Fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012 - 2014 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia. Dodatkowo zauważyć należy, że uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak i procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego na pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku o pobraniu podatku Fundusz mógł, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2013, 2014 i 2015 r. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 [...]. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem Unii Europejskiej. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od dnia 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu Funduszu przepis ten nie ma do niego zastosowania. Przepis art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej określa okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni, odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów u.p.d.o.p. w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu prawie 10 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE, w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki [...] i in., EU:C:2012:478, pkt 25; [...], EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, [...] EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki [...] i in., EU:C:2012:478, pkt 26: [...], EU:C:2013:250, pkt 22). Z przedstawionych powodów niezgodności art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej z art. 4 ust. 3 TUE, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1968/19, podlega uchyleniu. W świetle całokształtu dotychczasowych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodziły podstawy nie tylko do uchylenia zaskarżonego wyroku, ale także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Stanowi on, że Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skład orzekający opowiada się przy tym za stanowiskiem, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona - gdy jest wyjaśniona w stopniu, w jakim uwzględniając charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Wobec przedstawionych argumentów należało uchylić ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r., a także poprzedzający go wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 282 § 2 i art. 276 w zw. z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt II GPS 1/22, mając na względzie, że skarga o wznowienie postępowania okazała się skuteczna i doprowadziła do rozpoznania sprawy na nowo - w granicach zakreślonych podstawą wznowienia - oraz do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 276 w zw. art. 200, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w zakresie kosztów wywołanych skargą o wznowienie oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz.1935) w zakresie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.