III SA/Łd 198/19

Dnia 9 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr 1001-IEE.711.2.2018.11/AC Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], z dnia [...],., nr [...],w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 64, art. 64c § 1, § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 17 sierpnia 2016 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wystawił wobec [...],Spółce z o.o. z siedzibą w [...], tytuł wykonawczy o nr [...],obejmujący należność z tytułu obowiązkowej wpłaty na rzecz PFRON i skierował go do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w celu przymusowego wykonania wskazanego w nim obowiązku. Zawiadomieniem z dnia 18 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...],S.A. Bank otrzymał powyższe zawiadomienie w dniu 16 listopada 2016 r., natomiast zobowiązanej spółce zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a., w dniu 29 listopada 2016 r. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, w dniu 10 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],skierował do banku ponaglenie i udzielenie informacji, czy spółka posiada rachunki bankowe ww. banku. W odpowiedzi na powyższe ponaglenie [...], S.A wskazał, że spółka nie jest klientem banku. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr [...],wystawionego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka [...], została wykreślona z KRS z dniem 1 czerwca 2017 r. (data uprawomocnienia – 4 lipca 2017 r.). Ponadto zobowiązana spółka od czerwca 2015 r. nie dokonała także żadnych czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i nie wykazała żadnych obrotów w deklaracji CIT8 od 2015 r. Postanowienie zostało doręczone wierzycielowi w dniu 24 kwietnia 2018 r. W dniu 8 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],skierował do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zawiadomienie o nr [...],o wysokości kosztów egzekucyjnych (tj. opłaty manipulacyjnej) w kwocie 371,35 zł, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki [...], na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r. W dniu 30 maja 2018 r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 18 maja 2018 r. o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 371,35 zł, powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec [...], Sp. z o.o. w [...], na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wniósł zażalenie, wnosząc o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia wierzyciel zakwestionował zasadność naliczenia opłaty manipulacyjnej oraz jej wysokość. Wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], poinformował, że odpis tytułu wykonawczego doręczono w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 29 listopada 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności. W związku z powyższym, zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a., powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Z uwagi na błędne podanie daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, nie można ustalić, kiedy powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Wskazana przez organ egzekucyjny data "18 października 2016 r.", tj. prawdopodobnie data zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, nie może stanowić momentu powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Z treści zaskarżonego postanowienia należy zatem wywnioskować, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki [...], od 2015 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli (wierzyciel przypomniał przy tym, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w dniu 24 sierpnia 2016 r.). Ponadto brak jest ustaleń organu egzekucyjnego, czy na dzień wystosowania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, zobowiązany posiadał jeszcze rachunek bankowy w [...],S.A. Zdaniem wierzyciela pojęcia "postępowanie egzekucyjne" nie należy utożsamiać z pojęciem "egzekucja". Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje przed wszczęciem egzekucji. Natomiast organ egzekucyjny ustalając wysokość opłaty manipulacyjnej, błędnie przyjął odsetki przypadające w dniu wszczęcia egzekucji, zamiast w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wskazał również, że przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], określił maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, natomiast w ocenie wierzyciela opłata ta nie odzwierciedla kosztów poniesionych w rzeczywistości przez organ egzekucyjny. Podkreślił również, że czynności organu egzekucyjnego nie przyniosły żadnego efektu dla wierzyciela. Pismem z dnia 1 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy na dzień dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawiadomieniem z dnia 18 października 2016 r. zobowiązana spółka posiadała w [...],S.A. rachunek bankowy. W piśmie z dnia 7 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], poinformował, że na dzień 18 listopada 2016 r. zobowiązana spółka [...], nie posiadała rachunków bankowych oraz wkładów oszczędnościowych w [...],S.A. (dawniej [...],S.A.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...],utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b ww. ustawy wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, co do zasady, obciążają zobowiązanego. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od powyższej regulacji, przewidując odpowiedzialność wierzyciela (niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym) za ww. koszty: - jeżeli wskutek uchybień wierzyciela wystawiono tytuł wykonawczy z wadami, które uniemożliwiają przeprowadzenie egzekucji, a które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji (art. 64c § 2 u.p.e.a.), - jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel (art. 64c § 3 u.p.e.a.), jeżeli koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.). Jedną z sytuacji wypełniających dyspozycję art. 64c § 4 u.p.e.a., jest okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza bowiem jego zakończenie z woli wierzyciela lub na skutek przyczyn powodujących niedopuszczalność, bezprzedmiotowość lub niecelowość prowadzenia egzekucji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego czyni niemożliwym ściągnięcie przez organ egzekucyjny od zobowiązanego kosztów postępowania egzekucyjnego i zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, stosownie do treści art. 64c § 4 u.p.e.a., do pokrycia kosztów egzekucyjnych zobligowany jest wierzyciel. Regulacje zawarte w art. 64c § 4, § 5 oraz § 6 u.p.e.a. wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego wierzytelność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Wierzytelność ta istniała względem zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego, a jej podstawę stanowiły wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego może nastąpić jedynie przy zastosowaniu środków egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na jego podstawie. Zgodnie z art. 64c § 6a pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a (art. 64c § 7u.p.e.a.). Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W analizowanej sprawie, postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki [...],na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r. wystawionego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z uwagi na jego bezskuteczność. Następnie, w związku z powyższym orzeczeniem organ egzekucyjny skierował do wierzyciela zawiadomienie z dnia 8 maja 2018 r. o wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 371,35 zł, które obciążają wierzyciela. W dniu 7 czerwca 2018 r. w odpowiedzi na pismo wierzyciela z dnia 18 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],postanowieniem z dnia [...],r. obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki [...],na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r. Organ egzekucyjny uznał, że zaistniała przesłanka warunkująca zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a., który normuje wyjątek od zasady odpowiedzialności zobowiązanego za koszty postępowania egzekucyjnego, tj. w sytuacji niemożności ściągnięcia ich od zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu, że organ egzekucyjny nie wykazał, że zasadnym było naliczenie opłaty manipulacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 64 § 6 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 8 września 2016 r.) organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. W świetle cyt. przepisu opłata manipulacyjna stanowi koszty egzekucyjne. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i egzekucja administracyjna zostały wszczęte, tytuł wykonawczy z dnia 17 sierpnia 2016 r. został bowiem przekazany przez wierzyciela do organu egzekucyjnego, a jego odpis został uznany za doręczony w trybie art. 44 k.p.a. Nie ulega również wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], podejmował czynności mające na celu zastosowanie środków egzekucyjnych i ustalenie składników majątku zobowiązanej spółki. Tym samym, w realiach analizowanej sprawy organ egzekucyjny był uprawniony do obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną. Odnosząc się do wysokości naliczonych przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych powstałych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że opłata manipulacyjna wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r.), z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Z kolei jak stanowi z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności (w tym przypadku wierzytelności z rachunku bankowego - art. 64 § 1 pkt 4) - powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w postaci opłaty manipulacyjnej w wysokości 371,35 zł (jako 1% kwoty egzekwowanej należności, tj. należności głównej i odsetek za zwłokę). Opłata manipulacyjna została naliczona przez organ egzekucyjny na dzień skierowania do [...],S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, nie zaś - jak to wynika z powołanych powyżej przepisów na dzień doręczenia zobowiązanej spółce tytułu wykonawczego (zastosowany środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...],S.A. okazał się nieskuteczny). Co do zasady zatem opłata manipulacyjna powinna być wyższa, niż naliczona przez organ egzekucyjny i wynosić nie 371,35 zł, lecz 374,30 zł. Zgodnie jednak z art. 139 k.p.a., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Na podstawie art. 144 k.p.a. przepis ten stosuje się odpowiednio do zażaleń. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie nie narusza rażąco prawa, a także nie narusza rażąco interesu społecznego. Tym samym, w analizowanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu wierzyciela, tj. wysokości opłaty manipulacyjnej i rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego i podjętych przez niego czynności, organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 ww. ustawy, w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64 § 8 ww. ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ww. ustawy oraz opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Wyrok dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego, a zatem wejście w życie przedmiotowego orzeczenia nie spowodowało utraty mocy obowiązującej art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., z tym, że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał Konstytucyjny pominięciem prawodawczym. Jednocześnie art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podobnie stanowi art. 6 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Administracyjne organy egzekucyjne nie są zatem uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a obowiązek działania przez organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy działaniu wbrew tym przepisom. Odnosząc się do skutków wyroku TK zaznaczył, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. ale także maksymalną wysokość innych kosztów egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w analizowanej sprawie do czasu wejścia w życie nowych przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych zarówno organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy może rozstrzygać wyłącznie na podstawie obecnie obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjął szereg czynności w postaci: skierowania do [...],S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 18 października 2016 r. Ustalił, że zobowiązana spółka została wykreślona z KRS z dniem 1 czerwca 2017 r., a od czerwca 2015 r. nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wykazała również żadnych obrotów w deklaracji CIT8 od 2015 r. Podejmował też próby dostania się do siedziby spółki, które okazały się bezskuteczne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie nastąpiło zerwanie związku pomiędzy dokonanymi przez organ egzekucyjny czynnościami i nakładem pracy związanym z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego a wysokością kosztów powstałych w tym postępowaniu. Przepisy dotyczące opłaty manipulacyjnej nie uzależniają naliczenia przez organ egzekucyjny opłaty od skuteczności podejmowanych działań w toku postępowania egzekucyjnego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu, przekazując tytuł wykonawczy do realizacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...],powinien był liczyć się z możliwością obciążenia go kosztami prowadzonej na jego rzecz egzekucji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zarzucił naruszenie - art. 190 § 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 64 § 6 u.p.e.a., który wyrokiem TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 został uznany za niekonstytucyjny i oparcie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. bez uwzględnienia treści orzeczenia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...],Urzędu Skarbowego w [...], z dnia [...],. i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...],wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], z dnia [...],., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], z dnia [...],. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 371,35 zł powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec [...], Spółki z o.o. z siedzibą w [...], na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr [...],wystawionego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że kwestie związane z powstaniem i wysokością kosztów egzekucyjnych oraz podmiotów obowiązanych do ich poniesienia uregulowane zostały w Dziale I Rozdziale 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."). Podstawę materialnoprawną dla podjęcia zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 64 c § 4 i § 6 u.p.e.a. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zawiadomieniem z dnia 18 października 2016 r. organ egzekucyjny wystąpił do [...],S.A. o dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...],Spółki z o.o. z siedzibą w [...],Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 17 sierpnia 2016 r. w związku z bezskutecznością egzekucji, a następnie postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 371,35 zł powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec [...], Spółki z o.o. z siedzibą w [...], w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje zasadność obciążenia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – wierzyciela, kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. opłatą manipulacyjną w kwocie 371,35 zł. prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy wystawiony wobec [...],Spółki z o.o. z siedzibą w [...],. W niniejszej sprawie strona skarżąca zakwestionowała zasadność naliczenia opłaty manipulacyjnej oraz jej wysokość wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], poinformował, że odpis tytułu wykonawczego doręczono w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 29 listopada 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności. W związku z powyższym, zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a., powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Z uwagi na błędne podanie daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, nie można ustalić, kiedy powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej, a podana przez organ egzekucyjny data "18 października 2016 r.", tj. prawdopodobnie data zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, nie może stanowić momentu powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wskazał również, że przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],określił natomiast maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która nie odzwierciedla kosztów poniesionych w rzeczywistości przez organ egzekucyjny. Podkreślił również, że czynności organu egzekucyjnego nie przyniosły żadnego efektu dla wierzyciela. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt SK 31/14 (opublikowanym w Dz.U. z 2016 r., poz. 1244), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyroku (pkt 4.3 uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te, nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym staję się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował zatem z porządku prawnego art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Dopóki zatem ustawodawca w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej wskazanych przepisów, do czasu interwencji ustawodawcy organ ma obowiązek orzekać zgodnie regulacjami określonymi w ustawie egzekucyjnej. Bezczynność ustawodawcy nie może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym orzeczenia opartego na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje, został ogłoszony i opublikowany. Zawarte w jego uzasadnieniu wywody nakazują kierować się przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, tymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które Trybunał powołał jako wzorzec konstytucyjności. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, na które składa się w tym przypadku opłata manipulacyjna, organ w bardzo lakoniczny sposób odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłaty a czynnościami organów, za podjęcie których opłata ta została naliczona. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wymienił jedynie, jakie czynności podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],w toku prowadzonego postępowania. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, czy też konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego, co podkreślono w skardze, w zestawieniu z wysokością ustalonej opłaty - powstaje uzasadniona wątpliwość, czy ustalona opłata na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Na wadę konstrukcyjną regulacji, wynikającą z braku zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, prowadzącą w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części dochodzonego obowiązku pieniężnego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 579/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność uwzględniania przez organy skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14 z dnia 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16, z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15 oraz wyroki WSA z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 958/17, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 801/17 dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego z tym zastrzeżeniem, że jakkolwiek funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, to istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Innymi słowy, dokonując ewentualnego miarkowania należy uwzględnić współmierność poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy poniesionego w związku z egzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych, jakimi faktycznie zostaje obciążona strona, tak by nie doszło do pozyskania nieuzasadnionego dochodu. Zgodnie z art. 64 ust. 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie, opłata manipulacyjna została naliczona w kwocie 371,35 zł, a egzekwowana kwota należności głównej objęta tytułem wykonawczym wynosiła 32 311,90 zł. Opłata manipulacyjna jest odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych i jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Jest ona niezależna od zastosowanych środków egzekucyjnych i wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonej wierzytelności. Z wyroku Trybunału nie wynika, że wysokość opłaty manipulacyjnej musi zawsze odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego bądź faktycznie poniesionym przez organ wydatkom. Przeciwnie, Trybunał podkreślił, że z samej istoty opłat wynika, iż nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego oraz że pełnią one funkcję fiskalną, służąc finansowaniu aparatu egzekucyjnego. Za niesprzeczne z Konstytucją Trybunał uznał stosunkowe określenie wysokości opłaty. Natomiast zdaniem Trybunału ustawodawca powinien ustalić przy tym górną kwotę opłaty, w sytuacji bowiem należności o znacznej wartości brak takiej górnej granicy może powodować "całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat". W prowadzonym ponownie postępowaniu ustalając wysokość kosztów organy winny zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłaty a czynnościami organu, za podjęcie których opłata została naliczona, tak aby opłata ta nie przekroczyła maksymalnego rozsądnego pułapu, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Organy winny wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono stronę skarżącą, są adekwatne także ze względu na efektywność podjętych działań, czy długotrwałość postępowania egzekucyjnego, czego nie sposób doszukać się w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Naliczone koszty postępowania nie mogą bowiem stać się dochodem organu nieuzasadnionym wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony skarżącej podnoszonego w toku postępowania egzekucyjnego, że z uwagi na błędne podanie daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, nie można ustalić, kiedy powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r.), z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Z kolei jak stanowi z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności (w tym przypadku wierzytelności z rachunku bankowego - art. 64 § 1 pkt 4) - powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych nie wzięły pod uwagę skutków jakie przy określeniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 31/14. Nie uwzględniono faktu, że sposób wyliczenia kosztów określony w art.64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. nie przystaje do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust.1 i art. 81 Konstytucji RP. Nie zostało wyjaśnione, czy określone wobec strony skarżącej koszty (tj. opłata manipulacyjna) pozostają w rozsądnej proporcji do działań podjętych przez organ egzekucyjny, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. ab/