I SA/Go 75/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (dalej: Gmina, strona, skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z [...] listopada 2018 r., [...] dotyczącą podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. We wniosku z [...] września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK" lub "Zakład"), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej ZGK został utworzony na podstawie uchwały Rady Miejskiej w [...] Nr XVI/137/2012 z dnia 29 października 2012 r. Działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej uchwalonego uchwałą Nr XVII/141/2012 Rady Miejskiej, określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZGK. Dalej strona wskazała, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm., dalej: u.g..k.) oraz art. 11 u.f.p. poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do art. 11 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 2 u.f.p. Zakład, zgodnie z celami, dla których został utworzony, wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie utrzymania i konserwacji komunalnych ujęć wodnych, wodociągów i urządzeń kanalizacyjnych, wywozu nieczystości stałych i płynnych, wykonywania robót wodociągowych i usług melioracyjnych oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1152). Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan dochodów i wydatków. ZGK do końca listopada 2016 r. był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Tym samym do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od grudnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi - w tym z Zakładem. Strona wskazała, że ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy występują w szczególności następujące jednostki budżetowe: • Szkoła Podstawowa [...], • Szkoła Podstawowa [...], • Przedszkole Samorządowe [...], • Centrum Usług Wspólnych, • Zakład Gospodarki Komunalnej, • Ośrodek Pomocy Społecznej, • Urząd Miejski [...]. Jednostki te działają na podstawie u.f.p. Jednocześnie Gmina zaznaczyła, że nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej wszystkie jednostki budżetowe Gminy - zwane łącznie: Jednostki organizacyjne). Z dniem 1 grudnia 2016 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi Gminy. Zgodnie z art.7 ust. 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina poprzez Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę / odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest ZGK będący jednostką budżetową, w ramach której podejmowane są skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). W ramach realizacji zadań własnych rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową na swoim terenie. Obecnie Gmina planuje realizację inwestycji pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji [...]" oraz jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie kanalizacji sanitarnej przy ul. [...] (dalej łącznie: Inwestycje). Inwestycje te są/będą zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W związku z planowanym wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która zostanie przebudowana/ wybudowana / zmodernizowana w ramach Inwestycji (dalej łącznie: Infrastruktura) do dostawy wody i/lub odbioru ścieków Gmina ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z przebudową/budową/modernizacją Infrastruktury, jak również w przyszłości wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy Infrastruktury Gmina będzie świadczyła głównie odpłatne usługi dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem, Infrastruktura co do zasady będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i/lub zaopatrzenia w wodę, tj., do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Infrastruktura będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez nią na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jej Jednostek organizacyjnych. Ponadto, woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez nią usługami (w szczególności woda będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Będzie to wykorzystanie Infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy będzie stanowić ono czynność niepodlegającą VAT. W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Strona wskazała, że będzie wykorzystywać Infrastruktura/przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to będzie polegało na świadczeniu usług dostawy wody i/lub odbioru ścieków. Usługi te będą w pełni mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków. Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. będzie dostarczała za jej pomocą wodę i odbierała ścieki od Odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury również będzie w pełni mierzalne - podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego wyrażać się będzie ono wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Strona zaznaczyła nadto, że Infrastruktura będzie jedynie w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jej Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji jej zadań własnych (wykorzystanie na rzecz Odbiorców wewnętrznych). Celem głównym strony jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 84 %. Z kolei, udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł około 85%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Strona podkreśliła, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Przy czym, oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu będzie służyła Infrastruktura wykorzystywana przez nią (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych). W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności pozostających, jej zdaniem, poza regulacjami Ustawy o VAT. Niemniej, ta część również będzie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio za 2017r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 84% = 16%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100 % - 85 % = 15%). Według strony, mając na uwadze przedstawione przez nią proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Podobnie w przypadku ZGK, proporcja wskazana w Rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Według wstępnych wyliczeń Gminy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. około 13%) Z kolei, w przypadku ZGK według wstępnych wyliczeń Gminy pre-współczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. około 51 %. Według strony, w przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana będzie wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i/lub odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Strona dodała, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody / odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych. W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina między innymi zapytała (pyt. nr 3, 4 i 5 – tj. ściśle związane z przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Sądem): 1/ czy w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć? 2. Czy w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej, która będzie przebudowana /wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców Wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, która będzie przebudowana/ wybudowana/ zmodernizowana w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)? 3. Czy w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przebudowana/wybudowana/ zmodernizowana w ramach Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/ Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która będzie przebudowana/ wybudowana/ zmodernizowana w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)? Prezentując w zakresie podniesionych zagadnień własne stanowisko wskazała, że po pierwsze – w związku z planowanym wykorzystaniem przez nią infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody / odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej /będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu skarżąca będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Po drugie - w związku z planowanym wykorzystaniem przez stronę infrastruktury wodociągowej, która zostanie przebudowana/wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej /będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, która zostanie przebudowana/wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych). Po trzecie, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie przebudowana/wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne/Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która zostanie przebudowana/wybudowana/ zmodernizowana w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych). W motywach wniosku strona przedstawiła obszerną argumentację, wspartą również poglądami orzecznictwa. Organ w wymienionym na wstępie akcie uznał w zakresie ww. pytań stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W motywach między innymi stwierdził, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Następnie organ przypomniał, że Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że strona winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w Rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, że zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna. DKIS ocenił, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości. Podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia działalność Jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu u.f.p. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Organ stwierdził, że przyjęta przez skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym, Gmina powinna odnosić pre-współczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Organ uznał, że zastosowanie metody proponowanej przez stronę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki. Według organu, nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując nabywane towary i usługi związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (w tym urząd gminy), są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Ponadto, DKIS zaznaczył, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy oddzielnie. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (w ramach tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, zastosowanie tego samego prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, jak i pozostałych wydatków związanych z pozostałą działalnością jednostki, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust. 2b ustawy, a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ wskazał jednocześnie, że argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki budżetowej. Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu. Odnosząc się do powyższego, zauważył, że skoro wydatki ogólne - jak wskazała strona służą całokształtowi działalności Zakładu, to niezrozumiałe jest dlaczego odliczanie z ich tytułu ma być dokonywane w innej wysokości niż wszystkie pozostałe zakupy związane z całą działalnością jednostki budżetowej. Kontynuując Organ stwierdził, że skoro Gmina tak zorganizowała swoje funkcjonowanie, że w ramach jednostki budżetowej dokonywane są zarówno zakupy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz zakupy ogólne, to zgodnie z przepisami Rozporządzenia obowiązana jest do wszystkich tych zakupów stosować ten sam sposób ustalania proporcji. Przy czym, za istotne uznał podkreślenie, że nie musi to być sposób określony w rozporządzeniu, jednakże strona winna wykazać, że zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Natomiast ona nie przedstawiła przekonujących argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez niego metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Sama opinia Gminy, że "prewspółczynnik metrażowy jest/będzie bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w rozporządzeniu", nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody. Również okoliczność, że prewspółczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2017 r. 51%, nie oznacza, że prewspółczynnik ten nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą Zakładu oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Mając na uwadze powyższe DKIS uznał, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną. Podsumowując, organ stwierdził, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest / będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odprowadzonych ścieków ogółem. Pełnomocnik strony, działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa wniósł skargę na w/w interpretację indywidualną wydaną przez DKIS, dotyczącą podatku VAT, m.in. w zakresie prawa Gminy do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody / odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). Zarzucił naruszenie przepisów: 1. postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu (w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć; b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2. prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 8 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji; d) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, e) art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na jego nieuzasadnionym zastosowaniu i uznaniu przez organ, że współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie do wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną niezależnie od zastosowania do wskazanych wydatków klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzanej wody/ odprowadzanych ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych doprowadzanej wody/ odprowadzanych ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby Gminy, który to klucz pozwala na wyłączenie z odliczenia podatku VAT naliczonego związanego potencjalnie ze sprzedażą niepodlegającą u.p.t.u. i zwolnioną z VAT, przez co organ de facto dąży do podwójnego wyłączenia z odliczenia podatku VAT naliczonego (przez zastosowanie równolegle dwóch proporcji), czemu sprzeciwia się m.in. zasada neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., albowiem w okolicznościach stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór wskazany w Rozporządzeniu. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie zaś do brzmienia ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach przedmiotowej normy prawnej wymienione są przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Z kolei, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Jednocześnie zastrzegł, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 określił wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w Rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta metoda sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego ( w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Gmina uznała, że mając na uwadze przedstawione przez nią proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Z tych właśnie powodów, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., stanęła na stanowisku, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana będzie wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i/lub odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Tym samym, zdaniem skarżącej, w przypadku infrastruktury wodociągowej prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych). W przypadku infrastruktury kanalizacyjnej, prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych). Mając na względzie przywołane powyżej przepisy Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko Gminy jest zasadne. Istotnym jest, że słuszność tego poglądu wzmacnia fakt, że jest on zbieżny ze stanowiskiem sformułowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych już orzeczeniach zapadłych w ostatnim czasie na tle tożsamej problematyki (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, z 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18 - wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) Doprecyzowując powyższe, skład orzekający podziela w tym względzie w całości stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. W orzeczeniu tym Sąd zwrócił m.in. uwagę, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego również w tej sprawie nie kwestionuje DKIS. Podkreślić jednak należy, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Jednocześnie, niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, spostrzec należy, że wykładnia wskazanych regulacji musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Podkreślić należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów, z działalnością opodatkowaną. W ocenie Sądu zaoferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji jest reprezentatywny, uwzględnia bowiem, jak żąda tego art. 86 ust. 2h u.p.t.u., specyfikę prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Organ nie zanegował wskazanego sposobu obliczania proporcji w sposób przekonywujący, ograniczył się jedynie do dość ogólnikowego stwierdzenia, że "sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzane ścieki wytwarzane w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" (k- 38 interpretacji). Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W powołanym powyżej wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. Sąd zauważył, że "metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)." Jak już wskazano powyżej, pogląd ten skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Konkludując Sąd stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw – przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w Rozporządzeniu. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając żądanie strony sformułowane w skardze - postanowił jak w sentencji. Z motywów uzasadnienia wyroku jasno wynika, w jakim zakresie Interpretacja stanowiąca jedną całość w zakresie rozstrzygnięcia zastała przez stronę zakwestionowana i w jakim zakresie Sąd uznał stanowisko organu za wadliwe, a w konsekwencji, w jakiej części interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wz. z art. 205 § 4 P.p.s.a.