I SA/Łd 633/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...], określającą D. F. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, w kwocie 15 960,73 zł i określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. w kwocie 21 049,62 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za lata 2011, 2012 i 2013 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, organ dokonał oceny i kwalifikacji prawno-podatkowej na podstawie aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami w latach 2011 - 2017 dotyczącej następujących lokali mieszkalnych: - A 3 m.15 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2011 roku, sprzedaż po 3 latach, zysk ze sprzedaży 6.992 zł; - B 7 m.27 w Ł., nabycie przez przysądzenie 2012 roku za kwotę 80 666,66 zł, sprzedaż po 10 miesiącach w 2013 roku, zysk po sprzedaży 24.720 zł; - C 8 m.4 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2012 roku za kwotę 140 000 zł, sprzedaż po 5 miesiącach w 2012 roku, zysk po sprzedaży 25 760 zł; - D 35/37 m.24 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2014 roku, sprzedaż po 5 miesiącach, zysk po sprzedaży 41 500 zł; - E 7A m.4 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2014 roku, zakup w dniu 10 lutego 2014 r., aktualnie w posiadaniu; - F 23 m.9 w P., nabycie przez przysądzenie w 2016 roku, sprzedaż po 7 miesiącach, zysk po sprzedaży 22 000 zł; - G 3 m.14 w P., nabycie przez przysądzenie w 2016 roku, sprzedaż po 7 miesiącach, zysk ze sprzedaży 25 000 zł; - H 6 m.25 w Ł. {1/2 udziału), nabycie w 2015 roku; - I 4 m.78 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2017 r., sprzedaż po 5 miesiącach; - J 12 m.54, nabycie przez przysądzenie w 2017 roku oraz udziału w licytacjach, co wynikało z wpłat wadiów, przy ul. K 2/63 w Ł., L 1b lok. 427 w Ł., Ł 15/7 w Ł., M 9 m.5 w Ł., N 29 w Ł., o czym świadczą wpłacone wadia. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy transakcji dotyczących lokali mieszkalnych, w których podatniczka zamieszkiwała, stwierdzając, że lokale mieszkalne w Ł., tj.: przy ul. O 7 w Ł. użytkowany do 2011 roku (sprzedaż), przy ul. P 10B, użytkowany w latach 2011-2013, sprzedany w 2013 roku, jak również zakupiony od ojca w 2013 roku lokal mieszkalny przy ul. R 4E, stanowiły majątek osobisty strony. Poza tym organ podatkowy, uwzględniając horyzont czasowy (do 2017 roku), stwierdził również, że nabycie w 2012 roku przez przysądzenie prawa własności do lokali mieszkalnych w Ł. przy ul. B 7 oraz przy ul. C 8 stanowiło nabycie towaru handlowego. W konsekwencji, mając na uwadze aktywność strony na rynku nieruchomości w latach 2011-2017, organ stwierdził w związku prowadzoną w 2012 roku działalnością gospodarczą: 1. podatniczka zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 196 723,99 zł, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. : - o 80 666,66 zł z tytułu nabycia 6 kwietnia 2012 r. przez przysądzenie prawa własności lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. B 7 m. 27, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., sygn. akt II [...]; - o 112 200 zł z tytułu nabycia 7 maja 2012 r. przez przysądzenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. przy C 8 m.4, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł., sygn. akt II [...]; - o 2 244 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. C 8 m.4; - o 1 613,33 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. B 7 m.27; 2. zaniżyła przychód o kwotę 140 000 zł, w wyniku uznania, że przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. C 8, na mocy aktu notarialnego [...] z [...] został osiągnięty ze źródła przychodów określonego przez ustawodawcę jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Ponadto organ, mając na uwadze to, że podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, stwierdził iż nabyte prawa do lokali mieszkalnych, stanowiących towary handlowe, które nie zostały sprzedane do końca w roku ich nabycia, winny być ujęte w spisach z natury towarów handlowych na koniec/początek każdego roku podatkowego. Na koniec 2011 roku/początek 2012 roku, dotyczy to lokalu mieszkalnego w Ł.: przy ul. A 3, zaś na koniec 2012 roku lokalu przy ul. B 7. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Decyzją z [...] określił wysokość straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 roku w kwocie 15 960,73 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] zauważył, że poza sporem jest charakter transakcji dotyczących lokali mieszkalnych przy ul. O 7 i P 10B, bowiem w obydwu przypadkach strona użytkowała ww. lokale mieszkalne, pierwszy w latach 2006-2011, drugi w latach 2011-2013, aby w 2013 roku przeprowadzić się do mieszkania zakupionego od ojca (ul. R 4E w Ł.). Pierwotnie posiadała spółdzielcze prawo do ww. lokalów (ul. O 7 i P 10B), przekształcone następnie na własnościowe. W konsekwencji obrót lokalami mieszkalnymi w Ł. przy ul. O 7, P 10B i R 4 E związany był bezspornie z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych, dotyczył majątku osobistego i spełniał przesłanki odpłatnego zbycia i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i wypełniał przesłankę zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Dalej organ wskazał, że z jednej strony podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa i obrotu nieruchomościami, z drugiej systematycznie kupowała lokale mieszkalne na licytacjach, które pozwalały uzyskać atrakcyjną cenę, jednak były obarczone potrzebą wykwaterowania lokatorów. Ze złożonych wyjaśnień wynika, iż zakup mieszkania w 2013 roku od ojca przy ul. R był dla strony wyzwoleniem z nietrafionych zakupów, jednak w dalszym ciągu kontynuowała zakupy mieszkań na licytacjach i następnie je sprzedawała, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami w zakresie swojej niewiedzy co do nabywanych lokali i trudności w realizacji swoich praw jako właściciel. Ilość wylicytowanych lokali mieszkalnych świadczy, że ewentualne problemy z byłymi lokatorami, nie powstrzymywały podatniczki od dalszych zakupów. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy również, iż te problemy nie stanowiły bariery dla planów strony. Zdaniem organu działania podatniczki na rynku nieruchomości w latach 2011 - 2017 miały charakter szerszy niż zarządzanie majątkiem osobistym, czy realizacją własnych celów mieszkaniowych. Cele te realizowały przywołane ww. lokale mieszkalne w Ł. - przy ul. O 7, P 10B, R 4E. Jednocześnie rzekoma niewiedza co do realiów licytacji, nie znajduje oparcia w związku z faktem, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa i obrotu nieruchomościami, zaś z ustalonego stanu faktycznego wynika, że brała systematyczny udział w licytacjach, przesłanką których z pewnością była atrakcyjna cena, co potwierdza zysk ze sprzedaży, w krótkim czasie, nabytych w ten sposób lokali. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej najistotniejsze dla oceny, czy zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej, są następujące elementy: 1) zamiar podatnika wyrażony w dacie nabycia nieruchomości: zdaniem organu trudno uznać, mając na uwadze fakt nabycia i zamieszkiwania w lokalu przy ul. P 10B od października 2011 roku do lutego 2013 r. (przydzielenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a następnie przeniesienie odrębnej jego własności 7 grudnia 2011 r. oraz jego sprzedaż 18 lutego 2013 r.), że celem nabycia, w okresie zamieszkiwania przy ul. P 10B, lokali przy ul. A 3 (listopad 2011 r.), przy ul. B 7 (kwiecień 2012 r.) i przy ul. C 8 (maj 2012 r.) było zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych; 2) działanie w sposób zorganizowany (rozpoznanie rynku, zakup, dokonanie ewentualnych nakładów, przedstawienie ofert, reklama, marketing): organ uznał, że działanie w sposób zorganizowany w przedmiotowej sprawie oznacza, przy profesjonalnej wiedzy podatniczki w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, poszukiwanie nieruchomości, które przy sprzedaży dawały możliwość uzyskania zysku, co znajduje potwierdzenie w dokonanych transakcjach. Ponadto strona znała, przystępując do licytacji potrzeby rynku, znała potrzeby potencjalnych lub faktycznych klientów w prowadzonej działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. 3) ciągłość zorganizowanego działania, stały zamiar jej wykonywania: organ zwrócił uwagę na częstotliwość zakupów i sprzedaży, co skutkuje odmiennością zachowania od typowego podatnika, który kupuje nieruchomość z domem lub bez, buduje go lub remontuje i posiada nieruchomość przez pewien czas, często liczony w latach. Strona zaś uczestniczyła w licytacjach systematycznie i wielokrotnie dokonywała zakupów, w krótkim czasie - kilku miesięcy - wystawiając nabyte lokale mieszkalne na sprzedaż z zyskiem. Przy tym systematyczność działań wyklucza, iż mogły mieć one charakter okazyjny. Ponadto przedmiotem zainteresowań były zakupy na terenie Ł., jak i P., a przysądzenia były dokonywane przez właściwe Sądy Rejonowe dla poszczególnych dzielnic Ł., co bezspornie świadczy, że w sposób ciągły, nie okazyjny, strona śledziła licytacje ogłaszane w poszczególnych dzielnicach Ł., jak również w P. 4) niemożność przyporządkowania przychodu do innego źródła: organ zauważył w działaniach podatniczki prawidłowość, która pokrywa się z wykładnią językową definicji działalności gospodarczej: wielokrotne transakcje na rynku nieruchomości, stanowiące zespół czynności - analiza potrzeb i wartości rynkowej, zakup, zorganizowana sprzedaż, bowiem mogła ją Pani oprzeć o swoją działalność, nie musiała jej zlecać, dokonane w krótkim czasie, przeważnie 5-7 miesięcy, w innym celu niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bowiem te realizowały lokale przy ul. O, P i R. O tym, że podjęte czynności nie były podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, czy zabezpieczenia finansowego, według organu świadczy wielokrotny udział w licytacjach komorniczych, wyrażony wpłacanymi wadiami, przy tym jako osoba profesjonalnie trudniąca się pośrednictwem w zakresie obrotu nieruchomościami z pewnością zna zasady licytacji komorniczej nieruchomości, ryzyka wynikające z takiego nabycia i posiada wiedzę niezbędną dla oceny opłacalności udziału w konkretnej licytacji. Przy tym w większości przypadków w odstępie kilku miesięcy sprzedawała nabyte lokale mieszkalne z zyskiem. Zwrot wadium, świadczy wyłącznie o tym, że udział w licytacji nie zakończył się dla strony przysądzeniem danego lokalu. Organ nie uznał za trafny również argumentu o realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w sytuacji, gdy w przedmiotowym okresie 2011-2013, tj. dwóch lat po sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. O 7 zakupione zostały 3 lokale (przy ul. A 3, B 7 i C 8), poza lokalami, które uznano w sprawie, jako realizujące cele mieszkaniowe, sprzedano przy tym z zyskiem 2 lokale, a w 2014 jeden (przy ul. A 3) i w dalszych latach dokonywała kolejnych zakupów i sprzedaży lokali mieszkalnych, w krótkich odstępach czasu, co mija się przesłanką tworzenia lokaty, czy zabezpieczenia finansowego. Częstotliwość zakupów i sprzedaży, jak udziału w licytacjach - wpłaty wadium - potwierdzają, że działania nakierowane były na uzyskiwanie zysku, nie miały charakteru okazyjnego, miały charakter ciągły i powtarzalny. Nie były to lokaty, czy inwestycje środków z majątku prywatnego, bowiem strona spieniężała nieruchomości w krótkim czasie. Działania miały przy tym charakter zorganizowany, co wynika z powtarzalności zakupów i możliwości wykorzystania prowadzonej działalności do szybkiego spieniężenia zakupionych lokali z zyskiem. Dokonywany obrót i uzyskiwana zyskowność odbiegała, od tego co powszechnie jest uznawane za zarządzanie własnym majątkiem, czy lokowanie środków. Bezspornie "lokaty" w nieruchomości trwały przeważnie kilka miesięcy. Ponadto w szerszym horyzoncie czasowym nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatniczka uczyniła sobie trwałe źródło zarobkowania. Zdaniem organu przesłankę zorganizowania aktywności wypełnia fakt, że równolegle prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Znała potrzeby rynku, potrzeby potencjalnych i aktualnych klientów. Miała możliwość wykorzystywania tej działalności dla aktywnego marketingi. Podejmowane czynności miały zatem charakter profesjonalny. Zakupione lokale sprzedawała z zyskiem. w latach 2011-2017. W następstwie dokonanych ustaleń, zasadnym jest w ocenie organu uznanie księgi podatkowej strony za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 o.p. i nie uznanie jej za dowód na podstawie art. 193 § 4 o.p. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, odstępując na podstawie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 cyt. ustawy od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące wysokości osiągniętego przez stronę w 2012 roku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 179 067,02 zł (39 067,02 zł wykazany w zeznaniu podatkowym + 140 000 zł przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. C 8). Natomiast uznał, że organ pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w błędnej wysokości, albowiem w ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że: - remanent początkowy na 2012 rok po uwzględnieniu opłaty kancelaryjnej w wysokości 6 zł, dotyczącej przysądzenia 30 listopada 2011 r. lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. A 3, winien wynieść 130 406zł, - remanent końcowy na 2012 rok również po uwzględnieniu ww. opłaty, jak również opłaty kancelaryjnej w wysokości 6 zł, dotyczącej przysądzenia lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. B 7, winien wynieść 211 078,66 zł, - koszty zakupów towarów handlowych po uwzględnieniu ww. opłaty kancelaryjnej (ul. B 7), jak również opłaty kancelaryjnej w wysokości 6 zł, dotyczącej przysądzenia 7 maja 2012 r. lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. C 8, winny wynieść 192 878,66 zł, - do kosztów uzyskania przychodów winny zostać zaliczone poniesione w 2012 roku i udokumentowane wydatki w łącznej kwocie 5 082,89 zł (1 192,90 zł czynsz za lokal przy ul. A 3, 1 293,40 zł czynsz za lokal przy ul. C 8 i 2 596,59 zł czynsz za lokal przy ul. B 7). W konsekwencji organ odwoławczy rozliczył koszty uzyskania przychodów roku 2012 i wyliczył podstawę opodatkowania w 2012. Skargę na powyższą decyzję złożyła D. F., zarzucając jej naruszenie: - art. 127 o.p., w zw. z art. 229 o.p., poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, a także wtórne powielenie ustaleń organu pierwszej instancji mimo obowiązku, jak sam organ zaznaczył, osobnego, samodzielnego i powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz powtórnego przeprowadzenia wykładni przepisów prawa; - art. 187 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie wyjaśnień złożonych przez stronę, a dotyczących okoliczności związanych z nabyciem jak i sprzedażą nieruchomości objętych postępowaniem, w tym w szczególności wyjaśnień z 13 stycznia 2016 r.; - art. 122 w zw. z art. 125 o.p. i art. 180 o.p. poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach w postaci dokumentów - akt spraw i kontroli podatkowych prowadzonych wobec skarżącej, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego polegającego na przesłuchaniu świadka – J. G.; - art. 191 o.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że: udział w licytacjach komorniczych stanowi przejaw działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami, wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami w zasadzie przekreśla możliwość nabywania nieruchomości do majątku prywatnego, uzyskiwanie zysku w ramach realizowanych transakcji odbiega od powszechnie uznawanych standardów zarządzania własnym majątkiem i lokowaniem środków, jedynie fakt zamieszkiwania w danej nieruchomości może świadczyć o wykorzystaniu danego lokalu, nieruchomości na cele prywatne, ustalenie, iż skarżąca spełniła przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności zamiar, działanie w sposób zorganizowany, ciągły, niemożność przyporządkowania przychodów do innego źródła bez jednoczesnego odniesienia się do okoliczności przytoczonych przez skarżącą, a dotyczących okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych, jednoznacznie wskazujących, iż przychód uzyskany ze sprzedaży składników majątku nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. - art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 o.p., poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej, w szczególności: nie wskazuje podstaw faktycznych do przyjęcia stanowiska przedstawionego przez organ, w zakresie uzyskiwanej rentowności transakcji i wynikającego z tego biznesowego charakteru transakcji, nie odnosi się do okoliczności faktycznych przedstawianych przez skarżącą w toku postępowania, a jedynie skupia się na polemice z przytaczanymi przez skarżącą wyrokami sądowymi, brak wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej decyzji wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie wyłącznie przepisów ordynacji podatkowej jako podstawy przyjętego rozstrzygnięcia; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. art. 32 ust. 1 i 2 zw. z art. 84 Konstytucji RP, poprzez: przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości przy ul. A, B, C nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach obrotu majątkiem osobistym, doprowadzenie do opodatkowania skarżącej w oparciu o kryterium dyskryminacyjne, naruszający zasadę równości wobec prawa i obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych w oparciu o zasadę równości podatników, w szczególności przez faktyczną dyskryminację w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą, na skutek której to dyskryminacji Skarżąca zostaje pozbawiona możliwości sprzedawania majątku prywatnego, a zostaje zobowiązana do traktowania wszystkich swoich transakcji jako transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy podatniczką, a organami podatkowymi jest zakwalifikowanie działań podejmowanych przez stronę w stosunku do nieruchomości położonych w Ł. przy ul. B oraz C jako mieszczących się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej działania, które podejmowała w stosunku do tych lokali mieściły się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Organ natomiast uznał, że cel taki realizowały jedynie transakcje dotyczące lokali mieszkalnych przy ul. O 7 i P 10B oraz R 4E, bowiem pierwszych dwu przypadkach strona użytkowała ww. lokale mieszkalne, odpowiednio w latach 2006-2011 i 2011-2013, aby w 2013 roku przeprowadzić się do mieszkania zakupionego od ojca (ul. R 4E w Ł.). Wobec tego, zdaniem organu obrót lokalami mieszkalnymi w Ł. przy ul. O 7, P 10B i R 4E związany był bezspornie z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych, dotyczył majątku osobistego i spełniał przesłanki odpłatnego zbycia i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i wypełniał przesłankę zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Organ uznał, że nabywając lokale położone w Ł. przy B 7 (data nabycia 6 kwietnia 2010 r.) oraz C 8 (data nabycia 7 maja 2012 r.) skarżąca nie realizowała swych własnych celów mieszkaniowym, a ich nabycie (a następnie sprzedaż) mieściły się w źródle przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza. sąd pierwszej instancji akceptuje taką ocenę. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 i art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Wskazać zatem należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 10 enumeratywnie wskazuje źródła przychodów. Odrębnym źródłem przychodów zgodnie z tą ustawą jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) i odpłatne zbycie rzeczy, w tym nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f). Powołana ustawa inaczej definiuje pojęcie przychodu z dwóch wskazanych źródeł (pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 14 ustawy, ze sprzedaży nieruchomości – art. 19). Przychodów (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z przychodami z innych źródeł (art.30e ust. 5 u.p.d.o.f.). W inny sposób ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w zakresie obu tych źródeł (w zakresie sprzedaży nieruchomości reguły dotyczące tego zagadnienia zawarte są art. 22 ust.6c - 6f), inna jest stawka podatkowa (w przypadku sprzedaży nieruchomości – 19% podstawy obliczenia podatku – art. 30e ust. 1 ustawy). Po zakończeniu roku podatkowego, podatnicy są zobowiązani złożyć odrębne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w którym mają obowiązek wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 18 ust.1 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. lub dochody, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy (art. 30e ust.4 pkt 1 i 2, w związku z art. 45 ust. 1 pkt 3). Ten przegląd zasadniczych różnic w zakresie opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz sprzedaży nieruchomości pozwala uznać, że mimo, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadzie tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wymienione odrębności powodują, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza jest innym zobowiązaniem podatkowym, niż zobowiązanie w ryczałtowym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Inny jest obowiązek podatkowy (art. 4 o.p.). W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, a tym samym są to dwa różne zobowiązania w podatku dochodowym, (art. 5 o.p.), nawet jeśli podatnikiem jest ta sama osoba i dotyczą zdarzeń mających miejsce w tym samy roku podatkowym. Wskazać należy na swoisty dualizm przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dochód z tego tytułu może być elementem źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 8, może być także elementem źródła przychodu określonego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W tym zakresie warto zwrócić uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (pkt. a – c) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (...).W związku z tym organy prowadzące postępowanie są zobowiązane zebrać materiał dowodowy i przy jego pomocy udzielić odpowiedzi, czy sprzedaż lokalu (dochód z niej) będzie stanowił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowi przychód (dochód) z tytułu sprzedaży rzeczy (nieruchomości). W niniejszej sprawie podatniczka zadeklarowała, że całość przychodu ze sprzedaży mieszkań znajdujących się w Ł. przy ul. C i B przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, a więc skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Autor skargi koncentruje się na zagadnieniach kompletności materiału dowodowego (według jego oceny materiał, którym dysponowały organy podatkowe był niewystarczający do przyjęcia wniosku, że obrót ww. lokalami stanowił wyraz pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności organy nie przeanalizowały zamiaru skarżącej, jej kontrahentów). W ocenie sądu pierwszej instancji te argumenty nie są zasadne, zaś obrót opisanymi wyżej lokalami spełniał dyspozycję zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W kontekście treści tego przepisu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca od 2009 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa nieruchomościami, w latach 2011-2017 aktywnie nabywała lokale (w dziesięciu przypadkach), uczestnicząc w aukcjach komorniczych; ujawniała zamiar zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych wpłacając wadium (w pięciu przypadkach), następnie w krótkich okresach czasu nabyte mieszkania sprzedawała z zyskiem. Organ odwoławczy reasumując swoje stanowisko, analizując przy tym oświadczenia składane przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej wskazał, że za przyjęciem, że obrót lokalami przy ul. B i C mieścił się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdził, że podatniczka dokonywała wielokrotne transakcje na rynku nieruchomości, stanowiące zespół czynności – analiza potrzeb i wartości rynkowej, zakup, zorganizowana sprzedaż, bowiem mogła ją oprzeć o swoją działalność. Nie musiała jej zlecać, zakupy i sprzedaż z zyskiem w krótkim czasie, przeważnie 5-7 miesięcy, w innym celu niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bowiem realizowała je w lokalach przy ul. O, P i R. Niezależnie od tej argumentacji wskazać należy, iż skarżąca w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z którego zamierzała skorzystać nabyła w latach 2011-2012 pięć lokali mieszkalnych (P 10B, A 10, B 7, C 8 oraz R 4E), z których zamieszkiwała tylko w lokalach przy ul. R oraz P, należy podnieść, że obrót lokalami przy A, B i C (okoliczności tego obrotu) niczym nie różnił się od innych transakcji, która sama skarżąca rozpoznawała, jako mieszczące się w pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której owe lokale były przez nią samą traktowane jako towar handlowy. Na koniec tych rozważań należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o tym czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018 roku, w sprawie II FSK 2577/16 wskazał, że "Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działania podejmowane przez podatniczkę w zakresie obrotu lokalami położonymi przy ul. B i C w perspektywie całokształtu wyżej wymienionych okoliczności, mieściły się w opisanych przez NSA kryteriach. Na marginesie wskazać należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 12-14) analizował treść oświadczeń podatniczki jakie składała w toku postępowania (kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego), a więc także sferę "psychologiczną" transakcji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 o.p., w zw. z art. 229 o.p., stwierdzić należy, że sposób sformułowania decyzji przez organ odwoławczy, a w szczególności poświęcenie w niej dużo miejsca polemice z twierdzeniami podatniczki i przywołanym przez nią orzecznictwem, wynikał ze sposobu sformułowania odwołania. Okoliczność, że wnioski do których doszedł organ odwoławczy zgodne są z tymi jaki sformułował organ pierwszej instancji nie oznacza, że nie doszło do ponownego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, ani tym bardziej, że naruszona została zasada dwuinstancyjności. Na marginesie wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądu jest decyzja reformatoryjną, co jak się wydaje skutecznie odpiera zarzut oparty o przepisy art.127 o.p i art.229 tej ustawy. Także pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, w zw. z art. 125, art. 180 i art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 125 i art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Podobnie należy ocenić zarzut obrazy art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 o.p.. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności zarówno uzasadnienie prawne i faktyczne będące konsekwencją oceny dowodów, w tym twierdzeń podatniczki. Jak wyżej wskazano, sposób redakcji uzasadnienia tego aktu był usprawiedliwiony częściowo odwołaniem, w którym skarżąca zacytowała liczne tezy z orzeczeń sądów administracyjnych. W związku z tym organ odwoławczy był zobowiązany odnieść się do argumentacji autorki skargi i wspierającego ją orzecznictwa, co też uczynił. Sentencja zaskarżonej decyzji rzeczywiście nie wskazuje materialno-prawnych jej podstaw, niemniej podstawy te (i ich wykładnia) powołane są w jej uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić skargę. Lp/