II FSK 2577/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 329/16 w sprawie ze skargi C.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4 000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 329/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C.A. (dalej: "skarżąca", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca w 2009 r. dokonała, wraz z innymi współwłaścicielami, ośmiu transakcji sprzedaży udziałów we własności dziewięciu działek gruntu wraz z udziałami w częściach wspólnych sześciu działek położonych w miejscowości D., które to działki powstały w 2006 roku w wyniku podziału działek nr 49/1 i 49/4. Ze sprzedaży skarżąca uzyskała w 2009 roku przychody w łącznej kwocie 325.763,75 zł brutto. Uzyskane w 2009 roku przychody ze sprzedaży udziałów w działkach gruntu położonych w D. skarżąca wykazała w deklaracjach o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na formularzu PIT-23), jako przychody w całości zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Wraz z deklaracjami skarżąca złożyła oświadczenia, o których mowa w art. 28 ust. 2a ww. ustawy o odstąpieniu od naliczania zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z przeznaczeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powyższej ustawy, w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Skarżąca nie wskazała w oświadczeniach konkretnego celu mieszkaniowego. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. całokształt działań podejmowanych przez skarżącą względem należących do niej nieruchomości gruntowych (udziału w nich), świadczy o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, co oznacza, że spełnione zostały wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej i uzyskane z tego tytułu przychody należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe ustalenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, który po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 43.803,- zł (według 19% stawki), z uwzględnieniem rozliczenia działalności handlowej artykułami spożywczymi prowadzonej przez skarżącą. Organ odwoławczy - po uwzględnieniu przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - wskazał, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącą wraz z pozostałymi współwłaścicielami spełnia przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem (zwłaszcza w aspekcie zaangażowania współwłaścicieli działek i poniesionych nakładów finansowych). Dawało to podstawy do uznania, że wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., albowiem działalności skarżącej można przypisać wszystkie cechy wynikające z tego przepisu, tj.: profesjonalizmu (w rozumieniu zorganizowanego charakteru działań, które polegały między innymi na podziale działek, ich uzbrojeniu, oferowaniu działek do sprzedaży z wykorzystaniem banerów reklamowych, którym to działaniom towarzyszyło załatwianie szeregu formalności z nimi związanych), powtarzalności (w rozumieniu zarówno regularności, jak i ciągłości działań, co uzasadnia liczba transakcji sprzedaży działek w latach 2009-2011; nie dokonano sprzedaży pozostałych działek należących do podatnika, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, co wskazuje ich ilość (41), która nie świadczy, aby w całości przeznaczone zostały w przyszłości na własne cele mieszkaniowe lub inne oraz fakt ich wcześniejszego uzbrojenia w media; wszystkie te działki oferowane były do sprzedaży, co wynika z protokołu oględzin baneru reklamowego), zarobkowego charakteru (stosowanie odpłatności za zbywany towar). Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w oświadczeniu (na formularzu PIT-23) określił, że całość uzyskanych przychodów ze sprzedaży udziałów w działkach podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż przychód miał być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Jednakże skarżąca nie wskazała konkretnego celu mieszkaniowego, jak również nie przedłożyła dokumentów świadczących o poniesieniu z tego tytułu wydatków, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że mieszkali wraz z mężem w miejscowości D., gdzie w latach 1988-1998 wybudowali dom; nabycie działek nr 49/1 i 49/4 w D. nastąpiło w celach inwestycyjnych, mających zabezpieczyć byt całej rodziny, w tym na części nieruchomości planowane było w przyszłości uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że skarżąca działała jako przedsiębiorca (nie tylko w zakresie handlu artykułami spożywczymi, ale również w zakresie obrotu nieruchomościami), a przedmiotem zbycia nieruchomości w 2009 r. nie był majątek własny. Podjęte działania dotyczące działek w D. miały charakter inwestycyjny, zorganizowany, powtarzalny, zorientowany na osiągnięcie zysku. Sprzedaż dotyczyła towarów handlowych i była wykonywana przez skarżącą. Za mało prawdopodobne uznał organ podatkowy, że skarżąca rzeczywiście zamierzała rozpocząć na tym terenie budowę swojego domu mieszkalnego, gdyż przeczą temu podjęte przez nią działania w zakresie: zakupu dwóch działek gruntu o areale ponad 12 ha, ich podział geodezyjny, uzbrojenie, reklamy, sprzedaż oraz poniesione środki finansowe na: kupno nieruchomości, ich podział na niniejsze działki, uzbrojenie większości działek w media (energię, gaz, wodę, kanalizację). W ocenie Organu II instancji w sprawie jednoznacznie ustalono, że przychód z obrotu uzbrojonymi działkami budowlanymi nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., ale przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam obrót działkami budowlanymi, stanowiącymi w tym przypadku towary handlowe, poprzedzony podjętymi w latach 2005-2009 (i to nie tylko przez skarżącą, ale i pozostałych współwłaścicieli działek) czynnościami (przygotowującymi działki do profesjonalnej sprzedaży) w zakresie ich: wyodrębnienia, uzbrojenia i zaoferowania do sprzedaży szerokiej grupie odbiorców, wypełnia definicję działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30c ust. 1, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną, potwierdzając ustalenia organów podatkowych, że czynności podejmowane przez skarżącą wraz z innymi współwłaścicielami spełniają przesłanki do uznania ich za wykraczające poza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, a wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Świadczyły o tym następujące czynności: zakup działek gruntu nr 49/1 i 49/4 o łącznej powierzchni ponad 12 ha, które (zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego) przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne; podział funkcji pomiędzy współwłaścicieli działek; podział geodezyjny na 79 mniejszych działek, z których 65 zostało przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wolnostojące, 1 pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami sportowo-rekreacyjnymi, 1 pod usługi handlu, a pozostałe przeznaczone zostały na stworzenie infrastruktury osiedla (w tym wydzielenie: dróg dojazdowych wewnętrznych, miejsca na przepompownię ścieków, miejsca na stacje transformatorowe oraz parking i teren zielony); uzbrojenie większości działek w media (gaz, wodę, kanalizację, energię elektryczną); podejmowanie działań marketingowych polegających na oferowaniu szerokiej grupie odbiorców uzbrojonych działek na sprzedaż i to w różnym czasie (co wynika zarówno z zeznań osób, które nabyły działki w latach 2009-2011, jak i oględzin baneru reklamowego); sukcesywna sprzedaży działek w latach 2009-2011. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działalności skarżącej można przypisać wszystkie cechy wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem była ona prowadzona w sposób zorganizowany (podejmowane czynności polegały między innymi na podziale działek, ich uzbrojeniu, oferowaniu działek do sprzedaży z wykorzystaniem banerów reklamowych, którym to działaniom towarzyszyło załatwianie szeregu formalności i ponoszenie znacznych kosztów finansowych), powtarzalny (rozumiany jako regularność, jak i ciągłości działań, o czym świadczy ilość zawartych transakcji sprzedaży działek w latach 2009 – 2011), zarobkowy (działki zbywane były odpłatnie). Sąd zaznaczył też, iż w październiku 2014 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 2144/13) dotyczący podatku VAT skarżącej, w świetle którego sprzedaż wydzielonych działek nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA w Szczecinie wskazał też, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 19 listopada 2015 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony z dniem 17 listopada 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności działania organów i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w związku z błędnym uznaniem, że skarżąca prowadziła w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, podczas gdy brak podstaw do uznania, iż skarżąca taką działalność gospodarczą prowadziła; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1c oraz art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 9a ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności działania organów i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w związku z błędnym uznaniem, że w 2009 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, podczas gdy skarżąca takiej działalności nie prowadziła; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności działania organów i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie poprzez zaliczenie przychodów ze zbycia udziału w prawie własności działek nieujętych w ewidencji środków trwałych do przychodów z działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie do obrotów osiągniętych ze sprzedaży posiadanych przez skarżącą działek z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności działania organów i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, mimo że zbycie udziału w prawie własności działek nastąpiło w ramach sprzedaży majątku własnego, poza działalnością gospodarczą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności działania organów i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, mimo że zbycie udziału w prawie własności działek nastąpiło w ramach sprzedaży majątku własnego, poza działalnością gospodarczą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, mimo naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy II instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, mimo że organ II instancji nie podjął wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w związku ze zbyciem udziału w prawie własności działek; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, mimo naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że w tych samych sprawach nastąpiło wydanie dwóch różnych sprzecznych rozstrzygnięć, tj. postanowienia o zwrocie kwoty nadpłaty na podstawie przepisu art. 75 § 4 O.p. oraz wydanie zaskarżonych decyzji podatkowych organu I i II Instancji; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w całości, pomimo iż istniały podstawy do uwzględnienia stanowiska i zarzutów skarżącej zawartych w skardze do WSA; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku należytego wyjaśnienia okoliczności dotyczącej ustalenia prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w związku ze zbyciem udziału w prawie własności działek, a w konsekwencji nie zawarcie w wyroku prawidłowego uzasadnienia prawnego (następstwo wadliwej subsumpcji). W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Pomimo sformułowania wielu zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży udziałów w nieruchomości do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości) albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), co przekładało się na prawidłowość realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Słusznie zasygnalizował autor skargi kasacyjnej, że z treści powyższych przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Do odrębnego źródła przychodów (niż pozarolnicza działalność gospodarcza) zaliczone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie problem wiązał się z przyporządkowaniem przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2009 r. (z odpłatnego zbycia udziałów w kilkudziesięciu nieruchomościach) do działalności gospodarczej, tj. czy działania podejmowane w ramach sprzedaży miały cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis definiował pozarolniczą działalność gospodarczą (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) – zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16. Z kolei pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16). Autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomościach przez skarżącą nie nosiło znamion zorganizowania i ciągłości, a wiązało się ze sprzedażą majątku osobistego. Jednakże z ustalonego materiału dowodowego sprawy wynika, iż działania polegające na sprzedaży nieruchomości były realizowane w sposób profesjonalny, tj. typowy dla działań przedsiębiorcy. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zakup działek gruntu nr 49/1 i 49/4, o łącznej powierzchni ponad 12 ha - które zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, ich podział geodezyjny na 79 mniejszych działek (z których 65 zostało przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wolnostojące, 1 pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami sportowo-rekreacyjnymi, 1 pod usługi handlu, a pozostałe przeznaczone zostały na stworzenie infrastruktury osiedla, w tym wydzielenie: dróg dojazdowych wewnętrznych, miejsca na przepompownię ścieków, miejsca na stacje transformatorowe oraz parking i teren zielony), uzbrojenie większości działek w media (gaz, wodę, kanalizację, energię elektryczną), podejmowanie działań marketingowych polegających na oferowaniu szerokiej grupie odbiorców uzbrojonych działek na sprzedaż w różnym czasie i sukcesywna sprzedaży działek w latach 2009-2011 - musiało być ocenione jako działalność zorganizowana, powtarzalna i zarobkowa (działki zbywane były odpłatnie). Przychody uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości (wydzielonych kilkudziesięciu działek) należało więc zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skala tego przedsięwzięcia wskazywała ciągłość podejmowanych działań gospodarczych i ich zorganizowany charakter. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wskazujących na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadne. Oznacza to równocześnie, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", a tym nie zaakceptował istnienia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie i rozstrzygnięcia ich na niekorzyść podatnika, co miało wiązać się z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zakresie niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wydania dwóch różnych, sprzecznych rozstrzygnięć w sprawie, tj. postanowienia o zwrocie kwoty nadpłaty w podatku VAT i decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Słusznie zauważył skład orzekający Sądu pierwszej instancji, że rozpoznanie wniosków skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie nastąpiło w jednej, tej samej sprawie. Należy dodać, iż WSA w Szczecinie rozpoznając skargę na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2016 r. nie był uprawniony do badania prawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług, skoro niniejsza sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad kwalifikacji działań podejmowanych przez podatników do "działalności gospodarczej" zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że w dniu 25 września 2018 r. rozpoznano dwie tożsame skargi kasacyjne C. i C. A. (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw były analogiczne.