II FSK 1350/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 566/16 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1241/15-3/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., I SA/Po 566/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższej regulacji polegającej na przyjęciu, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, co oznacza, że w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki, dla wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce na skutek sumy wszystkich planowanych wkładów niepieniężnych (pochodzących od wspólników, w tym od wnioskodawcy), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, albowiem w ocenie Sądu ustawodawca dopuszcza taki model operacji w wyniku którego spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są nabywane, a w konsekwencji naruszenie: - art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdzie jego niezastosowanie jest bezpośrednim skutkiem dokonanej przez Sąd błędnej wykładni art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy dla wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i ich zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia ww. przepisów - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. - została wprowadzona celem dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazania, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przepisów art. 24 ust. 8a) i 8c) u.p.d.o.f. za trafny. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dokonaną w zaskarżonym wyroku. Stanowisko interpretacyjne przyjęte przez sąd jest zbieżne z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii. Przykładowo w wyroku z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16, NSA wskazał, że "art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności". W pisemnych motywach powołanego powyżej wyroku zaznaczono, że "przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i, równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. [...] Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki". Z kolei w wyroku z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. W uzasadnieniu ostatniego z powołanych wyroków wskazano, że "umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali". Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w innych wyrokach. Z nowszego orzecznictwa przytoczyć można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16, z 27 września 2018 r., II FSK 2446/16, z 24 października 2018 r., II FSK 3109/16, z 31 stycznia 2019 r., II FSK 317/17. Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej racje, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych są chybione, bowiem sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku wymiana udziałów ma charakter neutralny podatkowo. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego wyłączenia przychodu z opodatkowania zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.