III SA/Wa 2545/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę T. sp. z o.o. [...] s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy odroczenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. Spółka wystąpiła o odroczenie do dnia 31 marca 2018 r. zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. w ramach pomocy de minimis. Wniosek uzasadniono tym, że jeden z jej kontrahentów, tj. K. Sp.k. ("K.") zapewniła, iż dokona płatności za wykonane usługi po otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług dot. transakcji dokonanej ze Spółką. Jednakże postępowanie podatkowe dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług pomimo blisko roku od jego rozpoczęcia nadal nie zostało zakończone. Zatem z uwagi na nieotrzymanie zwrotu K. nie posiada środków aby dokonać zapłaty na rzecz Spółki, a co za tym idzie, Spółka nie posiada środków finansowych na uregulowanie przedmiotowej zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") w decyzji z dnia [...] października 2017 r. stwierdził, iż Spółka spełnia wszystkie przewidziane prawem wymogi udzielenia pomocy de minimis, jednakże odmówił udzielenia przedmiotowej ulgi w spłacie zaległości, wskazując, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Strona spełnia kryteria możliwości udzielenia jej wsparcia na podstawie Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. 352 z 24.12.2013 r., dalej: "Rozporządzenie KE"). Następnie organ odwoławczy wskazał, że analiza dokumentów finansowych Spółki wykazała, iż mimo poniesionej przez Spółkę straty w okresie: 1 listopada 2016 r. – 31 marca 2017 r. sytuacja finansowa w dłuższym okresie czasu była ustabilizowana, prowadzona działalność przynosiła zyski i umożliwiała regulowanie zobowiązań podatkowych. W formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 26 czerwca 2017 r. Spółka oświadczyła, że nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, zapasy nie ulegają zwiększeniu, nie odnotowuje nadwyżek produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia, nie rosną kwoty odsetek i nie zmniejsza się wartość aktywów netto. Analizując powyższe dane, DIAS zauważył, iż aktualnie Spółka może mieć problemy z zachowaniem płynności finansowej oraz z wywiązaniem się z przedmiotowej zaległości podatkowej. Zauważyć należy, że Spółka nie posiada żadnego majątku mogącego stanowić zabezpieczenie spłaty zaległości (Spółka nie figuruje w CEPiK, księgach wieczystych, nie odpowiedziała na wezwanie do wyjawienia składników majątkowych). Organ odwoławczy wskazał, że Spółka już kilkakrotnie występowała z wnioskami o udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. NUS rozłożył na 2 raty zapłatę należności podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Spółka wywiązała się z terminu płatności pierwszej raty. Następnie na wniosek Strony decyzją z dnia [...] maja 2016 r. NUS zmienił ww. decyzję odraczając do dnia 30 września 2016 r. termin płatności 2 raty. Prawomocną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. NUS odmówił kolejnej zmiany w/w decyzji poprzez odroczenie do dnia 31 marca 2017 r. terminu zapłaty należności podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Przedmiotem rozpatrywania niniejszej sprawy jest kolejny wniosek Spółki o odroczenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. do dnia 31 marca 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zyski Spółki uzyskiwane w latach 2015-2016 w kwocie 6.576.671,69 zł i 1.784.346,42 zł pozwalały na spłatę przedmiotowego zadłużenia w podatku od towarów i usług. Tymczasem Spółka po uzyskaniu pozytywnej decyzji dotyczącej rozłożenia zaległości na raty nie uregulowała jej części i występowała z kolejnymi wnioskami o odroczenie jej zapłaty. Ponadto, mimo iż ostatni wnioskowany termin odroczenia upłynął, Spółka nie dokonała wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że Spółka nie wykazała realności spłaty. Przechodząc do ustalenia przyczyn powstania zaległości podatkowej, DIAS stwierdził, że zaległość powstała na skutek nieuregulowania w terminie należnego podatku od towarów i usług. Z wyjaśnień Spółki wynika, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku nieotrzymania zapłaty od kontrahenta, co z kolei nastąpiło na skutek nieotrzymania przez niego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. W odwołaniu Spółka podniosła, że przyczyną złożenia wniosku o odroczenie było bezpodstawne działanie organów podatkowych, polegające na bezzasadnym przedłużaniu kontrahentowi Strony terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Odnosząc się do powyższego, DIAS stwierdził, że zachwianie płynności finansowej jest ryzykiem biznesowym, które dotyczy wszystkich przedsiębiorców i powinno być wkalkulowane w prowadzenie firmy. Niezapłacenie należności przez kontrahenta nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r. i utrzymanej nią w mocy NUS oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca wniosła o skierowanie nastepującego pytania do Trybunału Sprawiedliwości: "Czy w świetle systemu podatku od wartości dodanej wynikającego z dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006, nr 347/1 ze zm.- zwanej dalej: "Dyrektywą VAT"), w szczególności jej art. 1, art. 2 ust. 1 litera a w zw. z art. 168a w zw. z art. 183 oraz wywiedzionej z nich zasady neutralności podatku VAT, będącej ogólną zasadą prawa unijnego, dopuszczalne jest - biorąc pod uwagę treść art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej: "O.p.") w zw. z art. 67b § 1 - 6 O.p, przyjęcie stanowiska, iż w sytuacji gdy powstanie zaległości podatkowej u podatnika podatku od towarów i usług spowodowane jest brakiem dokonania zapłaty przez kontrahenta, który to brak zapłaty przez kontrahenta wywołany jest bezprawnym przedłużeniem mu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a organ podatkowy jest właściwy miejscowo i rzeczowo zarówno dla podatnika, jak i jego kontrahenta (w tym jako organ bezprawnie przedłużający termin zwrotu VAT), to czy odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej podatnikowi do czasu dokonania kontrahentowi prawidłowego zwrotu VAT jest fakultatywne?" W skardze zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że NUS nie rozpoznał istoty sprawy albowiem w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdził, że: "Naczelnik tutejszego Urzędu nie podważając argumentów Strony, nie negując aktualnej sytuacji finansowej Spółki w części związanej z wysokością ciążącego na niej zobowiązania wobec Państwa, stoi na stanowisku, iż w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika ani interes publiczny uzasadniający odroczenie zapłaty przedmiotowej należności podatkowej", w rezultacie czego NUS nie rozpoznał argumentów Skarżącej przemawiających za uwzględnieniem jej wniosku, które to naruszenie doprowadziło do tego, że Skarżąca została pozbawiona zagwarantowanego przez O.p. uprawnienia do dwukrotnego merytorycznego zbadania sprawy przez organy podatkowe; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w oparciu o wadliwe o ustalenia sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co urzeczywistniło się w ustaleniu przez DIAS, że: "powstanie zaległości w podatku od towarów i usług wiązać należy raczej z wyborem podatnika co do kolejności spłaty poszczególnych zobowiązań, niż z brakiem środków finansowych na pokrycie zobowiązania podatkowego", podczas gdy w rzeczywistości przyczynami złożenia wniosku o odroczenie płatności przez Skarżącego było bezpodstawne działanie organów podatkowych, tj; NUS i DIAS polegające na bezzasadnym przedłużaniu kontrahentowi Skarżącego (tj. K.) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015, którego to procederu ww. organów Skarżący nie mógł przewidzieć, a który to proceder jest prawdziwą przyczyną złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej (bezprawność działań organów podatkowych w tej sprawie potwierdził Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokami z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 2279/16 oraz z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt: III SA/Wa 2622/17), albowiem wobec chronicznego przedłużania terminu zwrotu podatku, K. nie mogła i nadal nie może uiścić zapłaty na rzecz Skarżącego za nabyte prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, co przełożyło się z kolei na niemożność uiszczenia przez Skarżącego w terminie podatku; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy NUS z uwagi na poczynienie przez DIAS wadliwych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleń, jakoby w niniejszej sprawie powodem powstania u Skarżącej zaległości podatkowej było: "zachwianie płynności finansowej (...) które dotyczy wszystkich przedsiębiorców i powinno być wkalkulowane w prowadzenie firmy", podczas gdy w rzeczywistości brak zapłaty podatku przez Skarżącego wynikał jedynie z bezpodstawnej odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na rzecz K., wobec czego przyczyną braku możliwości uiszczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług w terminie, było bezprawne zaniechanie dokonania zwrotu kontrahentowi Skarżącego (K.) należnego zwrotu podatku od towarów i usług w terminie, co jest niewątpliwie okolicznością nadzwyczajną, albowiem regułą winno być przestrzeganie przez organy podatkowe przepisów prawa, w tym dotrzymywanie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, określonych wart. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (j.t. Dz. U. z 2016 r,, poz. 710 z póżn, zm.). Wbrew stanowisku DIAS, przyczyną powstania zaległości podatkowej nie było "problemy finansowe", ale bezprawne działanie NUS wspólnie i w porozumieniu z DIAS, potwierdzone wyrokami sądowymi; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ustalenie przez DIAS, że bezprawny proceder NUS i DIAS przedłużania K. terminu zwrotu podatku potwierdzony m. in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 2279/16 nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, gdyż "powyższy wyrok dotyczy podmiotu innego niż T. Sp. z o.o. [...] S.K.A. i jako taki nie ma bezpośredniego wpływu na wynik niniejszej sprawy", podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym bezprawne wstrzymywanie zwrotu VAT kontrahentowi Skarżącej - tj. K. (potwierdzone ww. wyrokami Sądów) było jedyną przyczyną złożenia przez Skarżącego wniosku o odroczenie terminu płatności, wobec czego w niniejszym postępowaniu DIAS miał obowiązek zbadania zgodności zastosowania przez NUS imperium w sprawie przedłużenia zwrotu podatku K., albowiem owo bezprawne działanie NUS (bezprawie organów Państwa - nie zaś przyczyny związane z działalności gospodarczą) stanowiło główny powód złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej. II. naruszenie prawa materialnego, tj. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi ważny interes podatnika skutkujący uwzględnieniem wniosku podatnika o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej, podczas, gdy w rzeczywistości powodem nieuiszczenia zaległego podatku przez Stronę, jest okoliczność opieszałych i bezprawnych działań organu w ramach postępowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wobec K. oraz wydania wadliwej decyzji podatkowej wobec K., uchylonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wobec czego w rzeczywistości to organ odmawiając K. od ponad półtorej roku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kredytuje się kosztem podatnika, co jest niedopuszczalne i bezwzględnie świadczy o wstępowaniu w przedmiotowym stanie faktycznym interesu publicznego we wniosku podatnika, skoro brak zapłaty przez kontrahenta Skarżącego (a w konsekwencji również brak zapłaty przez Skarżącego) wywołany jest jedynie naganną postawą organu podatkowego, a więc niewątpliwie przez czynniki nadzwyczajne i niezależne od Skarżącej. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z [...] sierpnia 2018 r., mocą której Organ ten utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie odmowy odroczenia do dnia 31 marca 2018 r. Skarżącej zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 161.367 zł. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie – i uwzględniony przez organy podatkowe – pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je – co do zasady – w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Wskazać również należy, że użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. Niewątpliwie "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa, jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zatem kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być natomiast spowodowana działaniami podatnika. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji RP. Należy mieć przy tym na względzie, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Jak już bowiem wskazano, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane. Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Interes publiczny" to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. z. 6, poz.168). Wskazać przy tym należy, że instytucję rozłożenia zapłaty podatku na raty czy odroczenia zapłaty zaległości można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych. Stwierdzić również należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przyznana jednakże organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Decyzje organu w tym zakresie podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi czy też nie. Natomiast – co istotne – stwierdzenie braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Pamiętać przy tym należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek, powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Ze składanych deklaracji podatkowych CIT-8 wynika, że Spółka: - w 2015 r. uzyskała przychody w kwocie 25.437,99 zł, poniosła koszty w wysokości 17.708,38 zł, uzyskała dochód w kwocie 7.729,61 zł; - w 2016 r. uzyskała przychody w kwocie 17.885,27 zł, poniosła koszty w wysokości 12.902,61 zł, uzyskała dochód w kwocie 4.982,66 zł. W rachunkach zysków i strat za okres: 01.01.2015 r. - 31.03.2017 r. Spółka wykazała: - za okres 01.01.2015 r. - 31.10.2015 r. zysk netto w wysokości 6.576.671,69 zł - za okres 01.01.2016 r. - 31.10.2016 r. zysk netto w wysokości 1.784.346,42 zł, - za okres 01.11.2016 r. - 31.03.2017 r. stratę w wysokości 1.285,40 zł. Sąd podziela pogląd DIAS, iż z danych tych wynika, że mimo poniesionej przez Spółkę niewielkiej straty w okresie 01.11.2016 r. - 31.03.2017 r. jej sytuacja finansowa w dłuższym okresie czasu była ustabilizowana, prowadzona działalność przynosiła zyski i umożliwiała regulowanie zobowiązań podatkowych. W formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 26 czerwca 2017 r. Spółka oświadczyła, że nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, zapasy nie ulegają zwiększeniu, nie odnotowuje nadwyżek produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia, nie rosną kwoty odsetek i nie zmniejsza się wartość aktywów netto.  Zauważyć ponadto należy, że Spółka nie posiada żadnego majątku mogącego stanowić zabezpieczenie spłaty zaległości (Spółka nie figuruje w CEPiK, księgach wieczystych, nie odpowiedziała na wezwanie do wyjawienia składników majątkowych). Warto przy tym podkreślić, iż Spółka już kilkakrotnie występowała z wnioskami o udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r., NUS rozłożył na 2 raty zapłatę należności podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Spółka wywiązała się z terminu płatności pierwszej raty. Następnie na wniosek Strony decyzją z dnia [...] maja 2016 r. NUS zmienił własną decyzję, odraczając do dnia 30 września 2016 r. termin płatności drugiej raty. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. NUS odmówił kolejnej zmiany ww. decyzji poprzez odroczenie do dnia 31 marca 2017 r. terminu zapłaty należności podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 161.367,00 zł. W dniu 22 lutego 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przedmiotem rozpatrywania niniejszej sprawy jest kolejny wniosek Spółki o odroczenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. do dnia 31 marca 2018 r. Sąd zauważa za organami podatkowymi, że zyski uzyskiwane przez Skarżącą w latach 2015-2016 w kwocie 6.576.671,69 zł i 1.784.346,42 zł pozwalały na spłatę przedmiotowego zadłużenia w podatku od towarów i usług. Tymczasem Spółka po uzyskaniu pozytywnej decyzji dotyczącej rozłożenia zaległości na raty nie uregulowała jej części i występowała z kolejnymi wnioskami o odroczenie jej zapłaty: do 30.09.2016 r., a następnie do 31.03.2017 r. i do 31.03.2018 r. Mimo iż ostatni wnioskowany termin odroczenia upłynął przed dniem wydania skarżonej w sprawie decyzji, Spółka nie dokonała wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości. Zasadna jest zatem konstatacja, że Spółka po otrzymaniu dwóch pozytywnych dla niej decyzji ulgowych utrwaliła następujący sposób działania – wnioskowanie o kolejne odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. Wypadałoby zatem przypomnieć Skarżącej (u której w skład organu reprezentującego Spółkę wchodzi doradca podatkowy), iż ulga jest wyjątkiem, nie zasadą. Zasadą jest płacenie podatków w terminach wynikających z ustawy. Ulga podatkowa, w tym odroczenie zapłaty, jest instytucją wyjątkową, w szczególności dla podmiotów innych niż osoby fizyczne, którym nie grozi "śmierć fizyczna" np. z powodu głodu czy braku lekarstw. Ulga podatkowa jest w szczególności instytucją wyjątkową dla przedsiębiorców, którzy jako podmioty profesjonalne powinny sobie zabezpieczyć stosowne kwoty na poczet zapłaty podatków. Dodatkowo podnieść należy, co wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. I SA/Ol 579/16, LEX nr 2273671, że: "W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych". Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty lub odroczenia dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi i to Strona powinna wykazać nade wszystko realność spłat; zobowiązań w przyszłości (wyrok WSA sygn. akt I S.A./Ka 2606/02 z dnia 2 grudnia 2002 r.). W niniejszej sprawie Spółka nie wykazała powyższego. Spółka nie wskazała bowiem majątku, który np. mogłaby sprzedać w celu zapłaty podatku. Strona nie odpowiedziała na wezwanie organów o wyjawienie składników majątkowych. Ponadto modus operandi stosowany przez Spółkę polegający na kilkakrotnym składaniu wniosku o odroczenie, nawet w sytuacji, gdy w danym okresie Strona dysponowała kwotami pieniędzy na zapłatę podatku, przede wszystkim jest niezgodny z zasadami przyznawania ulg na podstawie O.p., ale także nie daje podstaw do ustaleń, iż istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi. Także przyczyny powstania zaległości podatkowych mają znaczenie przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań. W przedmiotowej sprawie zaległość powstała na skutek nieuregulowania w terminie należnego podatku od towarów i usług. Istotną cechą tego podatku jest jego potrącalność, a więc przerzucenie ciężaru związanego z jego poniesieniem na finalnego odbiorcę towaru lub usługi. Przedsiębiorca, który nie jest finalnym nabywcą dóbr, nie jest więc dotknięty żadnym obciążeniem z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług, a obowiązany jest wyłącznie do naliczenia i odprowadzenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Podatek ten nie obciąża zatem przychodu. W przedmiotowej sytuacji faktycznej zasadna jest zatem konstatacja DIAS, iż powstanie zaległości w podatku od towarów i usług wiązać należy raczej z wyborem podatnika co do kolejności spłaty poszczególnych zobowiązań, niż z brakiem środków finansowych na pokrycie zobowiązania podatkowego. Z wyjaśnień Spółki wynika, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku nieotrzymania zapłaty od kontrahenta, co z kolei nastąpiło na skutek nieotrzymania przez niego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. W odwołaniu Spółka podniosła, że przyczyną złożenia wniosku o odroczenie było bezpodstawne działanie organów podatkowych, polegające na bezzasadnym przedłużaniu kontrahentowi Strony terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W ocenie Sądu, nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd podkreśla, że każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem przedsiębiorcy i to w jego interesie jest podejmowanie w sposób przemyślany decyzji oraz działań, które eliminują bądź minimalizują niekorzystne sytuacje w zakresie prowadzonej działalności (wyrok WSA w Szczecinie SA/Sz 140/09 z dnia 27 maja 2009 r.). Zachwianie płynności finansowej jest ryzykiem biznesowym, które dotyczy wszystkich przedsiębiorców i powinno być wkalkulowane w prowadzenie firmy. Niezapłacenie należności przez kontrahenta nie stanowi, w ocenie Sądu, przesłanki uzasadniającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. W realiach gospodarki rynkowej z podobnymi problemami spotyka się wielu innych przedsiębiorców. Podkreślić przy tym należy, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej towarzyszy cały czas funkcjonowaniu firmy i nie kwalifikuje się go jako czynnika nieprzewidywalnego, mającego znamiona zdarzenia losowego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 105/14, Sąd ten wskazał, iż "każda działalność gospodarcza jest prowadzona na własną odpowiedzialność, własne ryzyko, na własny rachunek. Stąd ryzyko związane z prowadzoną działalnością ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który dbając o swój interes, winien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel". Spółka uzasadnia swój wniosek, jak i odwołanie przedłużaniem terminu zwrotu podatku jej kontrahentowi. Powyższe świadczy, zdaniem Strony, o występowaniu w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W związku z powyższym Spółka wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2279/16, III SA/Wa 2622/17, III SA/Wa 511/18, III SA/Wa 2090/18. Sąd powyższych wniosków dowodowych nie uwzględnił. W tym miejscu zauważyć należy, że powyższe wyroki są Sądowi znane z urzędu. Ponadto wyroki te dotyczą podmiotu innego niż Skarżąca, a mianowicie kontrahenta Skarżącej, tj. K., i jako takie nie mają bezpośredniego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd zauważa ponadto, iż wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1701/18, w wyroku tym ponadto NSA prawomocnie oddalił skargę K. Pozostałe wyroki WSA w Warszawie są nieprawomocne. Jak wskazano powyżej, wyroki te dotyczą nie Skarżącej, ale K., i ich przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Vat temu podmiotowi. Sąd wskazuje, iż przyczyny przedłużania terminu zwrotu podatku innemu podmiotowi, nawet jeśli jest to kontrahent Skarżącej, nie stanowią okoliczności badanych w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Brak uzyskania zapłaty za fakturę VAT od kontrahenta nie stanowi bowiem o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Powód ten może być bowiem różny – kontrahent może nie płacić, bo miał wstrzymany zwrot VAT, bo z innych przyczyn znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, bo przedkłada płacenie innych rachunków czy faktur niż te wystawione przez Skarżącą. Z punktu widzenia postępowania ulgowego Skarżącej jest to irrelewantne. Strona winna jako przedsiębiorca albo zapewnić sobie inne źródło finansowania zapłaty podatku VAT, albo skorzystać np. z tzw. ulgi na złe długi. Warto zauważyć, że podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz m.in. Skarbu Państwa, a podatnik odpowiada za nie całym swoim majątkiem. Dlatego kluczowe znaczenie przy rozpatrywaniu wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma sytuacja finansowa podatnika i możliwość spłaty zobowiązania. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, Spółka znajduje się aktualnie w gorszej sytuacji finansowej i nie wykazuje zdolności do spłaty zobowiązania. Strona wnosiła ponadto o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Spółki z dnia 19 lutego 2019 r., protokołu z kontroli podatkowej Spółki doręczonego jej 9 stycznia 2019 r. oraz decyzji NUS wydanej na rzecz K. dnia 22 marca 2018 r. Sąd oddalił te wnioski dowodowe. Przyczyną oddalenia wniosków dowodowych w postaci zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Spółki z dnia 19 lutego 2019 r. oraz protokołu z kontroli podatkowej Spółki doręczonego jej 9 stycznia 2019 r. było to, iż dokumenty te powstały pod dniu wydania skarżonej decyzji. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, jest zaś związany stanem faktycznym obowiązującym na dzień wydania skarżonej decyzji DIAS. Wskazać przy tym należy, iż sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6.10.2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20.01.2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Dlatego też Sąd oddalił wniosek dowodowy Strony z decyzji NUS wydanej na rzecz K. dnia 22 marca 2018 r. Podkreśłić należy, iż Strona nie podnosiła tego wniosku dowodowego przed DIAS. Przede wszystkim jednak Sąd wskazuje ponownie, iż stan majątkowy kontrahenta Strony oraz ewentualne postępowania podatkowe prowadzone przeciwko niemu nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, która jest sprawą z wniosku Skarżącej o zastosowanie tzw. ulgi podatkowej. W skardze Spółka zarzuciła nierozpoznanie istoty sprawy, naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Sąd zarzuty te uznaje za bezzasadne. Organ podatkowy, rozpoznając istotę sprawy, zdefiniowaną wnioskiem podatnika i wybraną przez niego podstawą prawną jego procedowania, rozważył ważny interes podatnika i interes publiczny, przeanalizował sytuację finansową Spółki, rozważył podnoszone przez nią argumenty. Mimo subiektywnego przekonania Strony, iż udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby słuszne i leży w jej interesie, a także w interesie publicznym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, tj. przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Ważnego interesu podatnika nie można bowiem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem Strony o słuszności udzielenia jej ulgi. Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, nie dopatrzył się także takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi i wydanie decyzji zgodnej z jej oczekiwaniem. Sąd podziela ustalenia DIAS, iż z punktu widzenia społecznego bardziej uzasadniona będzie odmowa uwzględnienia żądania strony niż zastosowanie wnioskowanej ulgi. Jednocześnie zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły stan faktyczny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie naruszona została przy tym zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008 r., III SA/WA 488/08, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie. Tak więc organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Organy oceniły wskazaną przez Skarżącą przyczynę, dla której domagała się ona przedmiotowej ulgi i szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Sąd w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Przy czym warto jest dodać, że Sąd nie na gruncie niniejszej sprawy nie widzi podstaw do wystąpienia z takim pytaniem, jak wnioskowała Strona. Dlatego skarga Strony jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.