III SA/Wa 2090/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz K. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do 22 stycznia 2018 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że 25 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 378.559 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 28 stycznia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wraz z drukiem ORD-ZU z wykazaną kwotą do zwrotu w wys. 376.344 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni (z przypadającym terminem zwrotu na dzień 28 marca 2016 r.) W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi NUS postanowieniem z [...] marca 2016 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2015 r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) postanowieniem z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. Postanowienie DIS z [...] maja 2016 r. zostało zaskarżone skargą do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16 uchylił ww. postanowienie DIS. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania Strony od powyższej decyzji DIS decyzją z [...] lutego 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z [...] marca 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do 18 września 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Na powyższe postanowienie Spółka pismem z 29 marca 2017 r. wniosła zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Na ww. postanowienie DIAS Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Postanowieniem z [...] września 2017 r. NUS wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do dnia 20 listopada 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do 22 stycznia 2018 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 23 listopada 2017 r. 1.3. Pismem z 30 listopada 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 w zw. z art. 277 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.); art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.; art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p.; art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT); art. 274b § 1 w zw. z art. 120 O.p. 1.4. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...]listopada 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał m.in., że stopień złożoności sprawy i potrzeba weryfikacji powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanej transakcji uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do daty wskazanej przez NUS. DIAS zwrócił uwagę, że podejmowane przez NUS działania związane m.in. z wystosowaniem pisma z 16 listopada 2017 r. do Urzędu Skarbowego W., dotyczącym transakcji kontrahenta Spółki T. Sp. z o.o. S.K.A. zawartej z V. Sp. z o.o. S.k. oraz oczekiwaniem na odpowiedź od podmiotu K. na wezwanie z 13 listopada 2017 r., mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w zakresie korzystania przez inne podmioty ze znaku towarowego T., który był przedmiotem transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a T. Sp. z o.o. S.K.A., kwestionowanej przez DIAS ze względu na wartość transakcji odbiegającą od cen rynkowych. 2. Na powyższe postanowienie DIAS, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że organ I instancji wydał kolejne rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej uprzednio innymi ostatecznymi postanowieniami, to jest postanowieniem DIS z [...]maja 2016 r. i postanowieniem DIAS z [...] czerwca 2017 r. – co w konsekwencji skutkuje nieważnością zaskarżonego postanowienia jako rozstrzygającego sprawę uprzednio zakończoną innymi postanowieniami ostatecznymi; 2) art. 128 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia w obrocie prawnym innych ostatecznych postanowień, to jest postanowienia DIS z [...]maja 2016 r. i postanowień DIAS z [...] czerwca 2017 r., [...]grudnia 2017 r., [...] kwietnia 2018 r. – co spowodowało naruszenie zasady trwałości ostatecznych postanowień i doprowadziło do istnienia w obrocie prawnym czterech różnych i sprzecznych ze sobą postawień; 3) art. 240-249 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa – zmiana, uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia, na które służy zażalenie, może nastąpić jedynie w trybie nadzwyczajnym; 4) art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 277 O.p. w zw. z art. 120 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy pierwotny termin do dokonania zwrotu podatku wygasł z upływem 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącego deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2015 r. i nie został skutecznie przedłużony, albowiem postanowieniem z [...] marca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, które to postanowienie zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 2279/16, zaś zgodnie z art. 152 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: P.p.s.a.) w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku; 5) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo że ów organ działał bez upoważnienia ustawowego przedłużając Skarżącemu zwrot podatku z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w warunkach "eksperymentu", którego celem nie było wyjaśnienie sprawy, ale "przetrenowanie" przez NUS możliwości kwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podobnych transakcji wobec innych podatników, co skutkowało systematycznym przedłużaniem Skarżącemu terminu zwrotu podatku do zakończenia czasu trwania tego eksperymentu, dodatkowo zaś bezprawne przedłużanie terminu zwrotu było uzasadniane kierowanymi dla pozoru "wezwaniami do wyjaśnień" podpisywanymi na jeden dzień roboczy przed upływem przedłużonych terminów zwrotu podatku; 6) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo że ów organ zwlekał ze zwrotem podatku Skarżącemu, nie z uwagi na merytoryczne argumenty, ale jedynie z uwagi na kaprys NUS tj. A. S., który przyjął a priori założenie, że prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe nie ma zmierzać w żadnym wypadku do wyjaśnienia sprawy, a Skarżący nie będzie traktowany w rzeczywistości jak podatnik, ale jako przedmiot eksperymentu, którego celem będzie przetestowanie odmówienia prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, wynikającego z nabycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, co w konsekwencji skutkowało przedłużaniem terminu zwrotu podatku Skarżącemu, z uwagi na prywatne poglądy A. S.; 7) art. 120 w zw. z art. 121 §1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo że wydając owo postanowienie NUS odmówił Skarżącemu prawa do merytorycznego zbadania zasadności przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, albowiem merytoryczne badanie przesłanek zasadności zwrotu podatku zostało zastąpione przez działanie A. S. wspólnie i w porozumieniu z J. N., K. O., A. P., A. U. i J. S. w ramach eksperymentu, który to eksperyment obejmował także bezpodstawne odmawianie Skarżącemu zwrotu podatku, którego celem było zweryfikowanie prawidłowości postępowania organu przez izbę skarbową i sądy administracyjne, celem "nauczenia się na błędach" jak prowadzić postępowanie podatkowe wobec innych podatników, wobec czego wadliwie organ zaniechał uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo, że o wydaniu zaskarżonego postanowienia w całości zadecydowały względy pozamerytoryczne; 8) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo że zgodnie ze stanowiskiem A. S. (NUS) przyczyną przedłużającego się postępowania nie były jak twierdzi organ - "wątpliwości co do zasadności zwrotu", ale to, że "mamy zmiany, jeżeli chodzi o kadrę, o pracowników bo pracownice przechodzą i do Izby, i do Ministerstwa, potem przejmuje kto inny sprawę, często są to sprawy zależne, także Pan też nas musi zrozumieć", wobec czego organ w uzasadnieniu podał odmienne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku niźli przyczyny podane przez NUS, który sam to postanowienie wydłużał, a zatem twierdzenia DIAS o rzekomych "wątpliwościach" zostały sporządzone jedynie na potrzeby niniejszego procesu i nijak się mają do prawdziwych przyczyn odmówienia Skarżącemu terminowego zwrotu przez NUS; 9) art. 120 O.p. polegające na uznaniu, że wadliwe postanowienie z [...] marca 2016 r. przedłużające termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego", wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Warszawie z 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 2279/16, skutecznie przedłużyło termin zwrot podatku, i "nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Strony o wyekspirowaniu w niniejszej sprawie terminu zwrotu" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. uznany przez organ implicite za prawidłowy – DIAS go nie zaskarżył), co skutkuje odmówieniu przez organ mocy wyrokowi WSA w niniejszej sprawie, pomimo uznania go za zgodny z prawem – niezaskarżeniu przez DIAS; 10) art. 127 O.p. polegające na nierozpoznaniu przez DIAS całości sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co urzeczywistniło się w zaniechaniu poczynienia przez organ podatkowy własnych ustaleń co do tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym istotnie występowała konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku i ograniczeniu się przez organ podatkowy do zreferowania przebiegu postępowania i argumentów przywołanych przez NUS, podczas gdy to organ podatkowy powinien uzasadnić (nie mylić z udowodnić) jakie przesłanki in casu jego zdaniem, a nie zdaniem NUS, uzasadniały przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy; 11) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo że NUS odmawia terminowego zwrotu podatku jedynie w oparciu o wynajdywanie kolejnych pozornych przyczyn dla odmowy zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, co w przedmiotowym stanie faktycznym urzeczywistniło się w wysyłaniu wezwań rzekomo związanych z przedmiotem postępowania dopiero na jeden dzień roboczy przed upływem ustalonego przez NUS terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pomimo, że czynności te mogły zostać dokonane już znacznie wcześniej, co jednoznacznie wskazuje, że jedynym motywem przedłużenia zwrotu podatku nie jest konieczność wyjaśnienia sprawy, ale działanie NUS pospołu z DIAS w złej wierze, celowo na szkodę Skarżącej; 12) art. 187 § 1 O.p. w zvv. z art. 191 O.p., w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez DIAS procederu NUS objawiającego się kreowaniem nowych, fikcyjnych przyczyn dla dalszego zwlekania z dokonaniem terminowego zwrotu podatku, co urzeczywistniło się w twierdzeniu, że "zdaniem organu podatkowego, wartość transakcji została ustalona w sposób dowolny, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistej wartości przedmiotu umowy" (str. 11 zaskarżonego postanowienia) podczas gdy w rzeczywistości jedyną przyczyną zakwestionowania przez DIAS ww. transakcji, była rzekomo niewspółmiernie wysoka wartość rynkowa znaku, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 2279/16. wskazując, że: "Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyna wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżąca dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać"; 13) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., polegające na ustaleniu przez DIAS, że dla wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług "wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu" (str. 8 zaskarżonego postanowienia), podczas gdy zgodnie w rzeczywistości "uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione", co oznacza, że organy podatkowe wadliwie przedłużyły Skarżącemu termin zwrotu podatku; 14) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p., polegające na ustaleniu przez DIAS, że "Mając na względzie stopień złożoności sprawy jak również potrzebę weryfikacji powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanej transakcji (...) uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do daty wskazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego" (str. 14 zaskarżonego postanowienia) przez co DIAS zaakceptował praktykę pozornego wydłużania terminu zwrotu w oparciu o kierowanie wezwań do wyjaśnień w przedostatnim dniu roboczym przed upływem kolejnych terminów zwrotu podatku, w celu uzyskania pretekstu dla odmówienia Skarżącemu terminowego zwrotu podatku VAT; 15) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez sprzeniewierzenie się przez DIAS zasadzie prawdy materialnej postępowania podatkowego, a co za tym idzie przepisom ww. prawa, poprzez uznanie, że każda wątpliwość, nawet nieuzasadniona (str. 8 zaskarżonego postanowienia), przesądza o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku, co doprowadziło do wadliwego utrzymania postanowienia NUS w mocy; 16) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że na dzień wydania utrzymanego przez DIAS w mocy postanowienia NUS, istniały "wątpliwości" co do zasadności zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości na ów moment NUS skierował już łącznie 10 wezwań do Skarżącego i spółki T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. – na wszystkie NUS uzyskał odpowiedź, wobec czego dalsze pozostawanie w bierności przez NUS i przedłużanie terminu zwrotu podatku nie miało na celu wyjaśniania wątpliwości, a spowodowane było jedynie celowym działaniem na szkodę Skarżącego; 17) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na zaaprobowaniu przez DIAS procederu NUS polegającego na kierowaniu wezwań o takiej samej treści po kilka razy w celu uzyskania satysfakcjonującej dla siebie odpowiedzi, a w braku jej uzyskania – ponawiania dalszych wezwań o takiej samej treści i zwlekaniu ze zwrotem nadwyżki podatku VAT Skarżącemu do czasu uzyskania pożądanych przez organ odpowiedzi na zadawane pytania, podczas gdy celem postępowania podatkowego powinno być wyjaśnienie sprawy, w związku z czym zwlekanie ze zwrotem VAT motywowane kierowaniem wielokrotnym kierowaniem wezwań o takiej samej treści, jest tyleż niecelowe, co i naganne; 18) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na wadliwym ustaleniu, jakoby w przedmiotowym stanie faktycznym przyczyną braku dokonania terminowego zwrotu podatku była to, że: "wartość transakcji została ustalona w sposób dowolny, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistej wartości przedmiotu umowy, zaś Spółka nie przedstawiła w toku postępowania żadnego materiału dowodowego stanowiącego analizę wartości znaku", podczas gdy w rzeczywistości wartość znaku prawa ze zgłoszenia T. do Urzędu Patentowego została potwierdzona wyceną przedłożoną przez biegłego rewidenta W. P., która nie została zakwestionowana przez DIAS, a nadto jak celnie wskazał WSA w Warszawie (wyrok nie został zaskarżony przez DIAS) "Skarżąca ma racje, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżąca wskazują, że przyczyna wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłużenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać", wobec czego podawane w zaskarżonym postanowieniu rzekome powody przedłużenia terminu zwrotu podatku są nieprawdziwe i sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; 19) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że rzekomo w postanowieniu NUS "wykazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za IV kwartał 2015 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku", podczas gdy w rzeczywistości NUS na potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku wydając kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT systematycznie kreuje nowe, fikcyjne przyczyny dla odmówienia terminowego zwrotu"; 20) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na nierozpoznaniu przez DIAS podatkowy całości sprawy dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku, ponieważ DIAS zamiast poczynić ustalenia, co do tego czy istotnie występowały okoliczności skutkujące koniecznością wydłużenia zwrotu podatku, ograniczył się do zreferowania stanowiska NUS oraz ustaleń kontroli podatkowej oraz przytoczenia obszernych fragmentów z orzecznictwa sądowego, które tak naprawdę można wkleić bez zmiany ich treści do każdego rozstrzygnięcia w sprawie przedłużenia zwrotu VAT, które to naruszenie skutkowało zaniechaniem rozpoznania konkretnej sprawy administracyjnej przedstawionej organowi do rozstrzygnięcia, i zastąpieniem rzeczywistego uzasadnienia postanowienia, surogatem w postaci mechanicznego powtórzenia stanowiska NUS na zasadzie "kopiuj-wklej" oraz orzecznictwa sądowego, które to elementy jakkolwiek cenne dla prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, nie powinny były przysłonić DIAS sporządzenia uzasadnienia rozstrzygnięcia sprawy – to jest udzielenia odpowiedzi dlaczego przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne, w oparciu o własne ustalenia; II. naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na jego zastosowaniu, w sytuacji, gdy przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy, co urzeczywistniło się w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do dnia 22 marca 2018 r., pomimo iż pierwotny termin zakończenia postępowania wyznaczony postanowieniem z [...] marca 2016 r. (wydłużenie do czasu zakończenia czynności sprawdzających) upłynął i wygasł, wobec czego dalsze przedłużanie terminu w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie było możliwe. W zakresie postępowania dowodowego, wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu arkusza odwoławczego NUS z [...] kwietnia 2018r. na okoliczność przyznania przez NUS odbycia rozmowy w dniu 29 sierpnia 2016 r. pomiędzy NUS (A. S.) a D. D. w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...]czerwca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...]listopada 2018 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. do 22 stycznia 2017 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie jednakże zasadniczo z innych powodów niż w niej wskazane. 4.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest także dokonanie ustaleń co do daty jego doręczenia. W kontekście powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma treść wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym uznano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu przywołanego wyroku powiększonego składu orzekającego na rzecz takiego poglądu przedstawiono następujące trzy podstawowe argumenty: - "5.9. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. (...) skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. (...)" - "5.10. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). (...) W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata"; - "5.11. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (...). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA)". 4.4. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz wszechstronność argumentacji zaprezentowanej przez ten skład orzekający, powyższe stanowisko należało w pełni zaakceptować (tak też w wyroku NSA z 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16). 4.5. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za IV kwartał 2015 r. był kilkukrotnie przedłużany, m.in. postanowieniami NUS z: [...] maja 2016 r., [...] marca 2017 r., [...] września 2017 r., [...] listopada 2017 r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze (z uwagi na jej granice), postanowienie NUS z [...]listopada 2017 r., utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] czerwca 2018 r. stanowiącym przedmiot rozpoznanej skargi, zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 23 listopada 2017 r. Okoliczność ta wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru i pozostaje bezsporna między stronami. Zestawiając datę doręczenia postanowienia NUS z [...]listopada 2017 r., tj. 23 listopada 2017 r. z datą do której obowiązywało poprzednie przedłużenie terminu zwrotu wynikające z postanowienia NUS z [...] września 2017 r., tj. datą [...]listopada 2017 r., stwierdzić należało, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. na podstawie postanowienia z [...] listopada 2017 r. nie mogło być skuteczne. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 23 listopada 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 20 listopada 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] września 2017 r. W konsekwencji w realiach tej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić, skoro doręczenie postanowienia NUS nastąpiło już po tym jak wcześniej ustalony termin na dokonanie tego zwrotu wyekspirował. 4.6. Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze zarzutów. Wyjaśnić jednak należało, że oceniając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się uchybień o charakterze kwalifikowanym, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS. Nie sposób było uznać, że postanowienia wydane w niniejszej sprawie zostały wydane w sprawie zakończonej uprzednio innymi ostatecznymi postanowieniami (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalający organom na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W tym względzie twierdzenia zawarte w skardze należało ocenić jako zbyt daleko idące. 4.7. W skardze Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu arkusza odwoławczego NUS z [...] kwietnia 2018 r. na okoliczność przyznania przez NUS odbycia rozmowy 29 sierpnia 2016 r. pomiędzy NUS (A. S.), a D. D. w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił odmówić uwzględnienia ww. wniosku dowodowego z uwagi na to, że dowiedzenie okoliczności przyznania odbycia ww. rozmowy nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. 4.8. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Potwierdza to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). 4.9. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. 4.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...]sierpnia 2017 r. (punkt pierwszy sentencji wyroku), jednocześnie Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących wpis od skargi (100 zł), stosownie do art. 200 i art. 209 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku).