I FSK 1025/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 927/17 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 września 2017 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 14 czerwca 2017 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T. Sp. z o.o. w K. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., III SA/Gl 927/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z 12 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że 25 lutego 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja skarżącej VAT-7 za styczeń 2016 r. Termin zwrotu VAT wynikającego z deklaracji upływał 25 kwietnia 2016 r. 19 kwietnia 2016 r. wszczęto u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności wykazanego zwrotu VAT, w tym za styczeń 2016 r. Z uwagi na niezakończenie kontroli organ pierwszej instancji, postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r., przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. 2.1. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, organ II instancji postanowieniem z 31 maja 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. DIAS wskazał, iż stosownie do uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 niezbędne jest wskazanie konkretnej daty, do której przedłużenie terminu zwrotu ma nastąpić. 2.2. Uwzględniając zalecenia DIAS organ I instancji postanowieniem z 14 czerwca 2017 r. określił termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji skarżącej, tj. do 29 czerwca 2018 r. 2.3. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS zaskarżonym postanowieniem z 12 września 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie DIAS zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na możliwość uczestnictwa spółki w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, o czym świadczyć może fakt, że w ustalonych dotychczas łańcuchach dostawców i odbiorców towarów nie natrafiono na producentów towarów ani ich ostatecznych odbiorców, co z kolei determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego. Do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędne jest bowiem zbadanie całego łańcucha dostawców i odbiorców, który w przedmiotowej sprawie jest bardzo długi i to powoduje znaczące wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Organ dodał, że termin zakończenia weryfikacji będzie również uzależniony od zakończenia czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe w kraju i niektórych państwach unijnych, których wynik będzie miał wpływ na dalsze czynności. Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z 14 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku organ zaakcentował, że postanowienie to zostało wydane w miejsce uchylonego postanowienia z 21 kwietnia 2016 r., które z kolei zostało wydane przed końcem 60-dniowego terminu dokonania zwrotu, który upływał z dniem 25 kwietnia 2016 r. W związku z tym, że pierwotne postanowienie zostało wydane w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów ustawowych. Nie stwierdzono bowiem nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylono. W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku z powodu jego upływu. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, powtarzając zasadnicze zarzuty podnoszone uprzednio w zażaleniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: I art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), polegające na: 1) uznaniu za zgodne z przepisami prawa przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2016 r. po upływie 60 dni, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, mimo że było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylające wcześniejsze postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku miało charakter kasacyjny; 2) przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do 29 czerwca 2018 r. pomimo, że prowadzona kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości. II art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 oraz 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu podatku przy braku powodów przedłużania tego terminu, a nadto dowolne i ogólnikowe stwierdzenia, że zachodzi konieczność weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. 3.1. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że w okolicznościach przedmiotowej sprawy postanowienie z 14 czerwca 2017 r. było poprzedzone wydaniem postanowienia z 21 kwietnia 2016 r. (wydanym przed upływem 60 dniowego terminu), uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 31 maja 2017 r. przekazującym sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ wdrożył procedurę zmierzającą do przedłużenia terminu zwrotu i dokonał tego przedłużenia, a wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia uchylającego i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że sprawa nie została zakończona i pozostawała w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 21 kwietnia 2016 r. do wydania postanowienia ostatecznego, kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie (stanowiącego przedmiot skargi). Postanowienie z 21 kwietnia 2016 r. nie zostało uznane przez organ zażaleniowy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek na przyszłość (ex nunc). Postanowienie kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio obowiązków czy uprawnień materialnoprawnych podatnika. Prowadzi natomiast do kontynuacji sprawy, która w dalszej konsekwencji zostanie zakończona. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w sprawach przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku organ zażaleniowy byłby ograniczony, (a faktycznie pozbawiony) w prawie do stosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. w sytuacji przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nawet stawiałoby to pod znakiem zapytania możliwość wielokrotnego przedłużania terminu, gdy kolejne postanowienie wydawane byłoby po upływie terminu 60 dni. Taka wykładnia prawa jest zdaniem Sądu niedopuszczalna. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego to postanowienie, postanowienia organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem: I prawa materialnego tj. 1) tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji za poprawne przedłużenie postanowieniem wydanym w dniu 14 czerwca 2017 r. terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2016 r. tj, po upływie 60 dniowego terminu przewidzianego na jego zwrot, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT - wydanym wskutek uchylenia przez DIAS postanowieniem o charakterze kasacyjnym z dnia 31 maja 2017 r., postanowienia z dnia 21 kwietnia 2016 r., co oznacza działanie bez podstawy prawnej; 2) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że poprawne i uzasadnione jest przedłużenie z góry, bez jakichkolwiek podstaw faktycznych terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 czerwca 2018 r., bez wiedzy na etapie wydawania postanowienia jakich czynności organ będzie musiał dokonać aby zweryfikować zasadność zwrotu podatku VAT, co prowadzi do sprzeczności orzeczenia i decyzji organów administracji z zasadą proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu podatku VAT oraz z zasadą neutralności podatku VAT; II przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że poprawne jest uzasadnienie postanowienia organu I instancji, w którym brak jest wskazania istotnych wątpliwości przy formułowaniu powodów przedłużania terminu zwrotu podatku, pomimo że postanowienie uzsadniono w sposób dowolny wskazując lakonicznie, że zachodzi konieczność dokonania czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami spółki. Skarżąca zaznaczyła, że wadliwość uzasadnienia dostrzegł nawet organ podatkowy II instancji w treści postanowienia z 31 maja 2017 r. wskazując, że stanowiło to dodatkowy powód uchylenia tego postanowienia. Uzasadnienie to zostało częściowo uzupełnione w postanowieniu organu I instancji z 14 czerwca 2017 r., a dopiero uzasadnione szerzej przez organ II instancji 12 września 2017 r., co zdaniem skarżącej oznacza naruszenie przez organy oraz Sąd pierwszej instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych, prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy, zasady szybkości postępowania i należytego uzasadnienia wydanego orzeczenia; 2) art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez niedostrzeżenie, że to dopiero organ II instancji w postanowieniu z dnia 12 września 2017 r. uzasadnił postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r., wskutek czego dokonał tego w zastępstwie organu podatkowego I instancji, pomimo tego, że to organ I instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu powód jego wydania oraz wskazać na powstałe, istotne watpliwości, co prowadzić powinno do wniosku, że organ odowławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jako częściowo uzasadniona, podlegała uwzględnieniu. 6.1. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż wynikająca z deklaracji VAT-7 skarżącej za miesiąc styczeń 2016 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona skarżącej w terminie upływającym w dniu 25 kwietnia 2016 r. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostały wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o VAT. Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie termin zwrotu VAT skarżącej był kilkukrotnie przedłużany. Termin zwrotu został przedłużony postanowieniem w związku z wszczęciem u skarżącej postępowania kontrolnego za badany okres oraz ze względu na niezakończenie kontroli termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji podatnika postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. Po uchyleniu tego postanowienia przez organ II instancji, kolejnym postanowieniem z 14 czerwca 2017 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 29 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS z 12 września 2017 r. 6.2. Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, skarżąca kwestionuje legalność wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w odniesieniu do trzech kwestii. Po pierwsze, skarżąca kwestionuje możliwość wydania zaskarżonego postanowienia ze względu na upływ terminu przewidzianego na zwrot VAT za miesiąc styczeń 2016 r. (zarzut opisany w pkt I1), po drugie skarżąca kwestionuje brak wykazania niezbędnych przesłanek przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu i ich odpowiedniego uzasadnienia przez organy (zarzut I2 oraz II1) oraz po trzecie, naruszenie zasady dwuistancyjności postępowania w sprawie (zarzut II2). 6.3. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 87ust. 2 zd. drugie w zw. z art. 87 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji po upływie 60-dniowego terminu na zwrot VAT, a w konsekwencji działanie bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje, co do zasady, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 6.4. W sprawie nie jest kwestionowane, że pierwotne przedłużenie terminu do dokonania zwrotu zostało dokonane postanowieniem organu I instancji z 21 kwietnia 2016 r. Spór w sprawie sprowadza się natomiast do oceny skutków wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego w odniesieniu do możliwości dalszego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji decydujące znaczenie w tym zakresie ma rodzaj (charakter) rozstrzygnięcia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwotnego postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji – tak jak w rozpatrywanej sprawie – kiedy postanowienie o przedłużeniu było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż jego uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżone postanowienie DIAS ma jedynie procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio obowiązków czy uprawnień materialnoprawnych podatnika a prowadzi do kontynuacji sprawy, która w dalszej konsekwencji zostanie zakończona. 6.5. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 14 marca 2018 r., I FSK 4/18 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), które to rozstrzygnięcie zapadło na tle analogicznego stanu faktycznego. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Należy również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie [...], C-25/07, EU:C:2008:395). Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15, CBOSA). 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpatrywanej sprawie możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Należy podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Należy podkreślić, że zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Warto również zaznaczyć, iż przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony. 6.7. W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło bowiem po upływie 60 dniowego terminu do dokonania zwrotu skarżącej kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za styczeń 2016 r., tj. po dniu 25 kwietnia 2016 r. Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia DIAS, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd kasacyjny podziela wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko odnośnie do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, m.in. zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz dowolności i arbitralności określenia terminu zwrotu, jak również oceny prawidłowości wskazania i uzasadnienia przez organy podatkowe istnienia w rozpatrywanej sprawie istotnych wątpliwości przemawiających za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 7. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT za miesiąc styczeń 2016 r. 8. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za sporządzenie i wniesienia skargi kasacyjnej i reprezentowanie skarżącej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, zwrot opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zwrot kwoty wpisu od skargi kasacyjnej oraz skargi orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 § 1 pkt c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).