III SA/Gl 927/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez skarżącą za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 25 lutego 2016 r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2016 r., w której skarżąca spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Termin zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji upływał 25 kwietnia 2016 r. W dniu 19 kwietnia 2016 r. wszczęto u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zbadania zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług, w tym za styczeń 2016 r. Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu, organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia strony z 26 kwietnia 2016 r., które okazało się skuteczne, bowiem organ II instancji uchylił je przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu wskazania konkretnej daty do której przedłużenie zwrotu ma nastąpić, stosownie do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2017 r. nr 2401-IOV1.41103.246.2017.AWO). Uwzględniając zalecenia organu II instancji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. ponownie orzekł w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, określając termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie, domagając się jego uchylenia i uznania uprawnienia spółki do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, polegające na: 1. wydaniu tego postanowienia po upływie 60 dni, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza działanie bez podstawy prawnej, gdyż postanowienie organu II instancji z 31 maja 2017 r. uchylające wcześniejsze postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku miało charakter kasacyjny; 2. dowolne przedłużenie terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r. oraz wskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych z dostawcami i odbiorcami spółki, pomimo że prowadzona blisko rok kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości, 3. dowolne przedłużenie terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r., mimo, że przewidywany termin zakończenia kontroli został wskazany na 31 maja 2016 r., co świadczy o arbitralności oraz braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia, 4. brak merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz wskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przyczyn uzasadniających tak odległy termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W konsekwencji zarzucono, że działania organów podatkowych doprowadziły do naruszenia zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z 12 września 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do zakończenia zbadania zasadności jej zwrotu dokonanej w ramach jednej z czterech procedur tam wskazanych. Organ II instancji stwierdził, że uznaje działanie organu pierwszej instancji za zgodne z tymi przepisami. Przypomniał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w których uczestniczyła kontrolowana spółka. Wobec wątpliwości co do zasadności wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł - 19 kwietnia 2016 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego m.in. za styczeń 2016 r. Ustalił, że spółka oprócz podstawowej działalności polegającej na dostawach dla tzw. rynku kolejowego (20 % obrotu) handlowała także innymi towarami, takimi jak podgrzewacze tealight, osłonki aluminiowe, puszki świeczki zapachowe, korpusy i fronty meblowe i inne, które nabywane były wyłącznie od jednego kontrahenta i zazwyczaj w dniu nabycia były odsprzedawane kontrahentom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z pominięciem magazynów spółki. Ustalony dotychczas schemat działania nasunął organowi podejrzenia, że "A" sp. z o.o. może być ogniwem tzw. karuzeli podatkowej. W ślad za tym organ zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych w podmiotach występujących w łańcuchach dostaw towarów do spółki oraz skierował wnioski SCAC do administracji podatkowych innych państw w celu sprawdzenia odbiorców towarów zakupionych od "A". Z uwagi na oczekiwanie na odpowiedzi od organów współdziałających oraz kierując się zasadą prawdy materialnej, w tym uwzględniając skomplikowany charakter sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał przedłużenie terminu zwrotu przez organ I instancji za zasadne. Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku, organ zaakcentował, że postanowienie to zostało wydane w miejsce uchylonego postanowienia z 21 kwietnia 2016 r., które z kolei zostało wydane przed końcem 60-dniowego terminu dokonania zwrotu, który upływał 25 kwietnia 2016 r. W związku z tym, że pierwotne postanowienie zostało wydane w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów ustawowych. Nie stwierdzono bowiem nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylono przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku z powodu jego upływu. Organ nie podzielił także pozostałych zarzutów zażalenia. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając zasadnicze zarzuty podnoszone uprzednio w zażaleniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: I. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na: 1. uznaniu za zgodne z przepisami prawa przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2016 r. po upływie 60 dni, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylające wcześniejsze postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku miało charakter kasacyjny; 2. przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do 29 czerwca 2018 r. pomimo, że prowadzona kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości. II. art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu podatku przy braku powodów przedłużania tego terminu, a nadto dowolne i ogólnikowe stwierdzenia, że zachodzi konieczność weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że niedopuszczalne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT po jego upływie. Postanowienie organu odwoławczego uchylające poprzednie postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miało charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny, a więc spowodowało jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nadto, skoro terminy materialnoprawne nie mogą podlegać przywróceniu czy przedłużeniu – o ile zostały ustanowione dla podatników, to nie wydaje się tym bardziej zasadne, aby organ wskutek postanowienia organu II instancji, uzyskiwał prawo "przywrócenia" terminu w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie nie spełniało wymogów ustawy. Takie działanie powodowałoby nieuprawnione uprzywilejowanie organu w stosunku do podatnika, bowiem o ile wydanie pierwotnego postanowienia jest limitowane 60-dniowym terminem, o tyle wydanie kolejnego postanowienia nie jest już takim terminem ograniczone. Skarżąca wskazała przy tym wyrok NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Dalej zarzuciła, że organ powołał ogólnikowe argumenty przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu, nie uzasadniając w istocie przyczyn prowadzenia weryfikacji kontrahentów. Tymczasem uzasadnienie postanowienia w przedmiotowej sprawie powinno być skrupulatne i poparte argumentami wykazującymi wagę interesu publicznego ponad interes jednostki. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej zwana w skrócie: O.p.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana w skrócie: u.p.t.u.) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z kolei art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...) Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f) u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej 19 kwietnia 2016 r., czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Pierwsze (pierwotne) postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane 21 kwietnia 2016 r., czyli już po wszczęciu kontroli a przed upływem terminu zwrotu, który upływał 25 kwietnia 2016 r. W tym zakresie działania organu podatkowego Sąd uznał za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13 – dostępne: CBOSA). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że w ustalonych okolicznościach zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na możliwość uczestnictwa spółki w tzw. karuzeli podatkowej, o czym może świadczyć fakt, że spółka działająca w sektorze dostaw dla kolejnictwa prowadziła również handel świeczkami zapachowymi, frontami meblowymi czy walcówką, a towary te nabywała od jednego dostawcy ("B" sp. z o.o.) i dostarczała wewnątrzwspólnotowo w dniu ich nabycia do Czech, Słowacji, Wielkiej Brytanii czy Niemiec, z pominięciem własnych magazynów. Niewątpliwie zasadny jest wniosek organu co do tego, że wobec takich ustaleń konieczne jest zweryfikowanie transakcji z kontrahentami i podjęcie dalszych czynności dowodowych potwierdzających albo wykluczających zasadność zwrotu. Podjęcie tych czynności oraz ich zakres organy zaprezentowały w wydanych postanowieniach, wskazując na wystąpienie do władz podatkowych innych państw z informacją SCAC oraz do właściwego organu o weryfikację transakcji w firmie "B" sp. z o.o. Sąd nie podzielił w tym zakresie zarzutu skargi dot. naruszenia art. 87 ust . 2 u.p.t.u. Należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, gdzie postanowienie to jest pierwszą czynnością w sprawie, a organ winien jedynie wykazać istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, na co wskazuje wprost brzmienie w/w przepisu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Co do stwierdzenia wystąpienia tych wątpliwości organ I instancji wypowiedział się jednoznacznie na str. 3 postanowienia z [...] r. stwierdzając, że schemat prowadzenia działalności przez spółkę obliguje do zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy "A" sp. z o.o. Organ II instancji rozpoznając wskutek zażalenia sprawę ponownie stanowisko to podzielił. Jako niezasadny ocenił Sąd zarzut arbitralności i dowolności we wskazaniu terminu, do którego przedłużenie następuje. Fakt, że termin zwrotu określono na 29 czerwca 2018 r. nie świadczy o wadliwym lub arbitralnym jego ustaleniu. Zdaniem Sądu wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy – jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich. Ponadto nie zawsze zakończenie kontroli podatkowej musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu. Kontrola obejmuje bowiem transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika. Tymczasem niekiedy dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Z tej przyczyny nie istnieje ścisła zależność pomiędzy planowanym terminem zakończenia kontroli, a prognozowanym terminem zwrotu nadwyżki podatku. Jako niezasadny uznał Sąd przy tym zarzut przedłużenia terminu zwrotu, mimo że kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Podkreślić bowiem trzeba, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona, a zatem nie można stwierdzić czy wykazała, czy też nie wykazała nieprawidłowości. W tym kontekście również zarzuty skargi naruszenia przez organ zasad zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnym terminie, neutralności oraz proporcjonalności – nie mogły odnieść zamierzonego skutku, bowiem ocena ich zasadności może zostać dokonana dopiero po dokonaniu przez organ ostatecznych ustaleń. Za niesłuszny uznał Sąd także zarzut arbitralności i braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. Zaznaczyć bowiem trzeba, że kompetencja do oceny zasadności podjęcia czynności kontrolnych została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, który może podjąć takie czynności, jeśli uzna to za celowe i nie został on przez ustawodawcę zobowiązany do przedstawienia uzasadnienia dla wszczęcia kontroli. Natomiast co do ewentualnie przedłużającego się czasu trwania kontroli (przewlekłości czy bezczynności), kontrolowanemu przysługują środki prawne określone w ustawie, co jednak wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Co do zarzutu dot. kasacyjnego charakteru postanowienia organu II instancji z 31 maja 2017 r. i przez to braku podstaw do wydania przez organ kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu w związku z upływem 60 dni wyjaśnić trzeba, że rozstrzygnięcia kasacyjne podzielić można na: 1) typowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w zw. z art. 239 O.p.) i 2) z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia: przypadek a) - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. oraz przypadek b) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p.). Kasacja typowa ma miejsce w przypadkach 1) i 2a), gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania określonego rodzaju. Kasacja, której celem i wynikiem jest natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dotyczy dwóch prawnie znaczących obszarów. W pierwszym z nich podatkowy organ II instancji stwierdzając, że kwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości (rzeczowej i/lub miejscowej), uchyla z tego powodu zaskarżone postanowienie i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Natomiast w przypadku stosowalności art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. organ II instancji stwierdza po stronie organu I instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego, że naprawienie tych braków w postępowaniu drugoinstancyjnym nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex 2013). W okolicznościach przedmiotowej sprawy postanowienie z [...] r. było poprzedzone wydaniem postanowienia z 21 kwietnia 2016 r. (wydanym przed upływem 60 dniowego terminu), uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 31 maja 2017 r. przekazującym sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ wdrożył procedurę (sprawę) zmierzającą do przedłużenia terminu zwrotu i dokonał tego przedłużenia, a wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia uchylającego i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że sprawa nie została zakończona i pozostawała w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu z 21 kwietnia 2016 r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie (stanowiącego przedmiot skargi). Postanowienie z 21 kwietnia 2016 r. nie zostało uznane przez organ zażaleniowy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek na przyszłość (ex nunc). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchylenie decyzji podatkowej (postanowienia) powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (por. wyrok NSA z 18 października 2005 r. I FSK 2309/04, z 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 512/11 – dostępne: CBOSA). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 21 kwietnia 2016 r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Dodać można, że postanowienie kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio obowiązków czy uprawnień materialnoprawnych podatnika. Prowadzi natomiast do kontynuacji sprawy, która w dalszej konsekwencji zostanie zakończona. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w sprawach przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku organ zażaleniowy byłby ograniczony, (a faktycznie pozbawiony) w prawie do stosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. w sytuacji przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nawet stawiałoby to pod znakiem zapytania możliwość wielokrotnego przedłużania terminu, gdy kolejne postanowienie wydawane byłoby po upływie terminu 60 dni. Taka wykładnia prawa jest zdaniem Sądu niedopuszczalna. W konsekwencji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z [...]r. - nie naruszył prawa. W tej sytuacji zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 O.p. – Sąd uznał za niezasadne. Organy wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasada szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wydane przez organ II instancji postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc – wbrew zarzutom skargi - zadość wymogom określonym w art. 217 § 2 O.p. Postanowienie nie uchybia także tezie wyrażonej przez NSA w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, według której "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Przedmiotowa sprawa załatwiona została przez organ w ten właśnie sposób, gwarantując stronie prawo do sądu. Mając powyższe na względzie Sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.