I SA/Wr 39/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 7 listopada 2018 r. nr [...] wydana na wniosek Gminy W. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wypożyczania instrumentów muzycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi Gminy, a to w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna). Wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą z dniem 1 stycznia 2017 r., jest Zespół Szkół nr [...] we W. - jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59). Zespół Szkół nr [...] (dalej też: ZS, Jednostka) obejmuje Szkołę Podstawową nr [...] we W. realizującą ogólnokształcący program nauczania właściwy dla szkoły podstawowej oraz Ogólnokształcącą Szkołę Muzyczną I stopnia nr [...] im. Fryderyka Chopina i Szkołę Muzyczną I stopnia nr [...] we W., realizujące dodatkowo program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki (rytmika, kształcenie słuchu) oraz nauki gry na instrumentach muzycznych (w szczególności na instrumentach dętych - klarnet, trąbka, puzon, akordeon, saksofon, flet, na perkusji, gitarze, fortepianie, kontrabasie, wiolonczeli, altówce i skrzypcach). Zespół Szkół wykonuje m. in. następującą działalność: - w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla szkoły podstawowej i szkół muzycznych I stopnia, realizując w tym zakresie zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. 2017, poz. 1875); - w zakresie świadczenia odpłatnych usług udostępnienia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów uczniów klas szkół muzycznych funkcjonujących w ramach Jednostki. W ramach swojej działalności prowadzi tzw. Fundusz Muzyczny, który tworzą środki finansowe wpłacane przez rodziców/opiekunów uczniów szkół muzycznych Jednostki w ramach darowizny (dobrowolnej składki), środki wpłacane przez sponsorów oraz środki wpłacane z tytułu wypożyczenia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów młodzieży uczęszczającej do klas szkół muzycznych Jednostki w celu użytkowania tych instrumentów przez uczniów klas muzycznych. Zasady funkcjonowania Funduszu Muzycznego reguluje Regulamin Funduszu Muzycznego w Zespole Szkół nr [...] we W.. Środki Funduszu Muzycznego są przeznaczone na dofinansowanie działań statutowych szkół artystycznych, w tym w szczególności są wykorzystywane na finansowanie następujących wydarzeń: wyjazdów artystycznych dzieci na przesłuchania, konkursy, warsztatów i dodatkowych zajęć artystycznych dla dzieci uczęszczających do szkół muzycznych Jednostki, zakupu nagród, dla uczniów, którzy otrzymali świadectwa z wyróżnieniem i tych, którzy mają szczególne osiągnięcia artystyczne, konserwacji i naprawy instrumentów muzycznych będących w posiadaniu szkoły, zakupu nut, książek, płyt i nagrań potrzebnych placówce muzycznej do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji muzycznej w ramach działania szkół muzycznych, (VI) zakupu instrumentów muzycznych i akcesoriów do nich, zakupu instrumentów i pomocy do prowadzenia zajęć muzycznych. Jedną z kategorii środków Funduszu Muzycznego są środki uzyskane za tzw. wypożyczenie instrumentów muzycznych. Jak wskazano we wniosku powyższe nie oznacza, że jest to obowiązek szkoły, ani też, że wypożyczony instrument będzie przypisany do ucznia do końca jego edukacji w szkole. Instrumenty muzyczne wypożyczane są uczniom szkoły wyłącznie na podstawie umowy. Wypożyczony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go do innych celów. Użytkownik nie może oddać instrumentu w podnajem lub użyczyć go osobom trzecim. Na podstawie Regulaminu szkoły Gmina, działając przez Jednostkę, podpisuje z rodzicami lub opiekunami uczniów klas szkół muzycznych Zespołu Szkół nr [...] umowy najmu instrumentu muzycznego. Przedmiotem umowy jest odpłatne udostępnienie rodzicowi/opiekunowi konkretnego instrumentu muzycznego, który jest niezbędny uczniowi uczęszczającemu do klas szkoły muzycznej do kształcenia artystycznego. Zgodnie z umową, uczeń korzysta z wypożyczonego instrumentu tylko i wyłącznie w trakcie i w ramach nauki w szkole. Termin zwrotu instrumentu (rozwiązania umowy) jest uzależniony od indywidualnych potrzeb edukacyjnych ucznia i wymagań programowych. Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu w wysokości ustalonej przez Dyrektora Jednostki. Odpłatność jest ustalana miesięcznie, przy czym może być wniesiona w ratach (za I i II półrocze) lub jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy (zasadniczo umowy obowiązują 12 miesięcy kalendarzowych - od września do sierpnia kolejnego roku). Cena za wypożyczenie instrumentu muzycznego nie jest określana po uwzględnieniu wartości instrumentu muzycznego - jest na tyle niska, że nie stanowi dla Jednostki sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu (rozumianego jako prowadzenie działalności rentownej). Tym samym uzyskiwanie wskazanych dochodów Funduszu Muzycznego ma na celu pokrywanie m.in. kosztów eksploatacji instrumentów muzycznych, w tym gromadzenie środków na zakup nowych instrumentów w związku z zakończeniem eksploatacji starych modeli, jak również finansowanie działalności muzycznej, o której mowa w regulaminie Funduszu Muzycznego opisanym powyżej. W przypadku, w którym z wypożyczenia instrumentów muzycznych Szkoła wygenerowałby zyski, są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług w zakresie kształcenia artystycznego (a zatem na wykonywanie działalności statutowej). Celem wypożyczania instrumentów muzycznych – jak wskazano we wniosku - nie jest konkurencyjne wykonywanie tej działalności w stosunku do innych podmiotów (w tym przykładowo prywatnych sklepów muzycznych czy szkół muzycznych z sektora prywatnego nieobjętych systemem oświaty). Udostępnianie instrumentów muzycznych na podstawie umowy najmu stanowi działalność ściśle związaną z wykonywaniem przez Szkołę edukacji publicznej w ramach kształcenia w szkołach muzycznych. W związku z powyższym Gmina sformułowała następujące pytanie: Czy wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT? Zdaniem strony, wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, jako świadczenie ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że : - wykonuje odpłatne czynności w zakresie wypożyczenia instrumentów muzycznych przez Zespół Szkół nr [...], który jest jednostką objętą systemem oświaty, - wypożyczenie instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów podopiecznych Zespołu Szkół nr [...] jest ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem udostępnienie instrumentów odbywa się tylko i wyłącznie na rzecz osób, których dzieci uczęszczają do klas danej szkoły muzycznej i ma na celu korzystanie z instrumentów w trakcie zajęć szkolnych oraz w związku z koniecznością przygotowywania się na zajęcia szkolne w czasie pozalekcyjnym, - świadczenie usług w zakresie wypożyczenia instrumentów muzycznych jest niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie Zespół Szkół nr [...] mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych (przy czym, jak wskazuje Gmina w opisie sprawy, wypożyczenie instrumentów muzycznych nie jest obowiązkiem Jednostki), - celem pobierania opłat za udostępnienie instrumentów muzycznych jest finansowanie Funduszu Muzycznego, z którego opłaca się m.in. wyjazdy artystyczne dzieci - przykładowo na przesłuchania, konkursy, festiwale - w szczególności obowiązkowe wydarzenia w ramach programu nauczania szkół muzycznych, warsztaty i dodatkowe zajęcia artystyczne dla dzieci uczęszczających do szkół muzycznych Jednostki, zakup nagród, dla uczniów, którzy otrzymali świadectwa z wyróżnieniem i tych, którzy mają szczególne osiągnięcia artystyczne, konserwację i naprawy instrumentów muzycznych, zakup nut, książek, płyt i nagrań potrzebnych placówce muzycznej do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji muzycznej w ramach działania szkół muzycznych, zakup instrumentów muzycznych i akcesoriów do nich, zakup instrumentów i pomocy do prowadzenia zajęć muzycznych (w szczególności z kształcenia słuchu, rytmiki, na potrzeby chóru, audycji muzycznych), a tym samym głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, - wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez Zespół Szkół nr [...], a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania. Wobec powyższego, w ocenie strony, wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 17 a ustawy o VAT, jako świadczenie ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty. W spornej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Podniósł, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych", niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Mając na uwadze powyższe regulacje organ wywiódł, iż usługi edukacyjne świadczone przez Gminę za pośrednictwem Zespołu Szkół nr [...], korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT-jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Jednak już udostępnianie pomocy dydaktycznych na rzecz uczniów do realizacji programu szkolnego, nie wypełnia dyspozycji usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną, objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż nie są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Nie można bowiem w ocenie organu stwierdzić, że usługi odpłatnego udostępniania instrumentów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i bez nich czynność podstawowa nie mogłaby się odbyć. Ponadto organ zaznaczył, że instrumenty muzyczne są produktem dostępnym w obrocie gospodarczym i ich odpłatne udostępnianie nie musi być prowadzone w ramach zapewnienia usług kształcenia i wychowania. Wprowadzenie zwolnienia od podatku VAT dla usług odpłatnego udostępniania instrumentów muzycznych wyłącznie dla placówek szkolnych objętych systemem oświaty spowodowałoby zachwianie zasad konkurencji prowadzące do nierównego traktowania pozostałych podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia. Konkludując organ stwierdził, że odpłatne udostępnianie (wypożyczenie) instrumentów muzycznych na rzecz uczniów - nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ) w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzuty naruszenia : 1. przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust 17 i 17a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i), w zw. z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że zwolnienie z VAT usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi z VAT w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usług, bez których niemożliwe byłoby świadczenie usługi głównej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, przeprowadzona zgodnie z celami realizowanymi przez owe zwolnienie oraz z zasadą neutralności podatkowej, powinna doprowadzić do uznania, że usługi niezbędne do wykonania usługi głównej to usługi, które są środkiem do lepszego korzystania z usługi edukacyjnej, co w szczególności ma miejsce, gdy usługi te mają taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do nich nie byłoby gwarancji, iż usługa edukacyjna, z której korzystają uczniowie, miałaby równoważną wartość; 2. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT przez uznanie, że świadczenie usług wypożyczania instrumentów muzycznych nie jest usługą korzystającą ze zwolnienia z VAT jako usługa niezbędna do wykonywania usługi edukacyjnej (usługi podstawowej), podczas gdy biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię tych przepisów, organ powinien uznać, że usługa wypożyczenia instrumentów muzycznych jest niezbędna do wykonania usługi edukacyjnej i jako taka korzysta ze zwolnienia z VAT. W uzasadnieniu skargi strona powołała liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie interpretacji pojęć dotyczących zwolnień, wywodząc, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zaznaczyła, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy świadczenie dodatkowe jest takiego rodzaju, że bez niego usługa główna straciłaby swój edukacyjny charakter. Ponadto świadczenie korzysta ze zwolnienia jeżeli jest środkiem do lepszego korzystania z nauczania, a bez niego nie ma gwarancji, iż usługa edukacyjna miałaby taką samą jakość. Dla zastosowania zwolnienia świadczenia pomocniczego nie może stanowić celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na lepszych warunkach z usług dostawcy świadczenia głównego. Niewątpliwie usługa główna świadczona przez Gminę to usługa edukacji publicznej, przy czym obejmuje ona również program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki oraz nauki gry na instrumentach muzycznych. Oznacza to, że wypożyczanie instrumentów związane jest w sposób bezpośredni ze świadczoną usługą edukacyjną. Brak możliwości wypożyczenia instrumentu doprowadziłby do sytuacji gdy usługa edukacyjna straciłaby swoją jakość lub wręcz edukacyjny charakter w stosunku do uczniów, którzy instrumentu nie posiadają. Celem prowadzenia wypożyczalni nie jest więc uzyskiwanie dochodów z wypożyczenia, ale umożliwienie świadczenia usługi edukacyjnej. Ponadto strona wywodziła, że zwolnienie z VAT świadczenia usług związanych z usługą główną ma zagwarantować realizację zasady neutralności. Gdy zakup instrumentów będzie realizowany w celu świadczenia usługi edukacyjnej, a więc bez prawa do odliczenia, a usługa wypożyczenia będzie opodatkowana VAT, wówczas strona nie będzie miała prawa do odliczenia VAT przy nabyciu instrumentów, co będzie skutkowało naruszeniem zasady neutralności. Ponadto szkoła jako jednostka oświatowa nie jest uprawniona do prowadzenia odrębnej, niezwiązanej z usługą edukacyjną działalności w zakresie prowadzenia wypożyczalni instrumentów muzycznych ani do wydatkowania środków publicznych na ten cel. Wypożyczanie instrumentów możliwe jest bowiem wyłącznie w związku z usługą edukacyjną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Gmina jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu wypożyczania na rzecz uczniów szkoły muzycznej instrumentów muzycznych - jak twierdzi Gmina, czy też nie korzysta ona z takiego zwolnienia z powyższego tytułu – jak wywodzi organ. Spór pomiędzy stronami zasadza się przy tym na interpretacji pojęcia "usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, a ponadto niezbędnych do wykonania usługi podstawowej". Wskazać zatem, w pierwszej kolejności, należy na treść przepisów, na tle których powstał powyższy spór. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT z kolei wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24,26,28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Na podstawie natomiast art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z brzmienia zatem przepisu art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Należy przy tym stwierdzić, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "usług ściśle związanych" z usługami podstawowymi ani nie wskazuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby zostały one uznane za usługi niezbędne dla wykonania usługi podstawowej. Jak przy tym słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować wykładnię językową przepisu oraz uwzględnić w tym zakresie orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości UE. I tak, prawidłowo wywiódł organ w ślad za Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), iż "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie. Wskazując zaś na orzecznictwo zaznaczyć należy, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Stichting Regionaai Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z wyroku tego wynika, m.in., iż pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. też wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. 1-5811, pkt 43, oraz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. str.I-13711, pkt 36). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. też wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. str. 1-12911, pkt 42, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello,Zb.Orz. str. 1-4427, pkt 29, oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. str. 1-5123, pkt 24). Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europę, Zb.Orz. str. M1237, pkt 17). Zatem uznać należy, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze więc, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College). W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie W myśl zaś art. 133 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Ponadto, zgodnie z art. 134 powołanej wyżej Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n), w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, iż w złożonym wniosku wskazano, że wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą jest Zespół Szkół nr [...] (ZS[...], Jednostka) – czyli jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. ZS[...] obejmuje Szkołę Podstawową realizującą ogólnokształcący program nauczania właściwy dla szkoły podstawowej oraz Ogólnokształcącą Szkołę Muzyczną I stopnia i Szkołę Muzyczną I stopnia realizujące dodatkowo program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki oraz nauki gry na instrumentach muzycznych. Zespół Szkół nr [...] w ramach swojej działalności prowadzi tzw. Fundusz Muzyczny, który tworzą środki finansowe wpłacane przez rodziców/opiekunów uczniów szkół muzycznych w ramach darowizny (dobrowolnej składki), środki wpłacane przez sponsorów oraz środki wpłacane z tytułu wypożyczenia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów młodzieży uczęszczającej do klas szkół muzycznych Jednostki w celu użytkowania tych instrumentów przez uczniów klas muzycznych. Zgodnie z Regulaminem Wypożyczania Instrumentów Muzycznych w ZS[...], ZS[...] umożliwia uczniom szkoły wypożyczanie instrumentów muzycznych w ramach posiadanych możliwości. Powyższe przy tym nie oznacza, że jest to obowiązek szkoły, ani też, że wypożyczony instrument będzie przypisany do ucznia do końca jego edukacji w szkole. Instrumenty muzyczne wypożyczane są uczniom szkoły wyłącznie na podstawie umowy zaś wypożyczony instrument przeznaczony jest tylko do realizacji programu szkolnego w ramach kształcenia w szkołach artystycznych ZS[...] - a zatem w trakcie zajęć szkolnych, przesłuchań, wyjazdów, widowisk i koncertów organizowanych w ramach programu Jednostki, jak również do samodzielnej nauki gry na instrumencie w domu po zajęciach lekcyjnych w celu przygotowania się na kolejne zajęcia. Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu w wysokości ustalonej przez Dyrektora Jednostki. Odpłatność jest ustalana miesięcznie, przy czym może być wniesiona w ratach (za I i II półrocze) lub jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy (zasadniczo umowy obowiązują 12 miesięcy kalendarzowych - od września do sierpnia kolejnego roku). Cena za wypożyczenie instrumentu muzycznego nie jest określana po uwzględnieniu wartości instrumentu muzycznego - jest na tyle niska, że nie stanowi dla Jednostki sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu (rozumianego jako prowadzenie działalności rentownej). Podkreślić również należy, iż usługi edukacyjne świadczone przez skarżącą za pośrednictwem ZS[...], o których mowa we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT - jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, co w przedmiotowej sprawie jest bezsporne. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyżej wskazane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE uzasadnionym jest twierdzenie, iż opisane we wniosku odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych (instrumentów muzycznych) na rzecz uczniów szkół muzycznych Jednostki w celu realizacji programu szkolnego, mieści się w pojęciu usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie w Szkole i poza Szkołą, stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. Samodzielne ćwiczenie gry na instrumencie w domu stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością - często wielogodzinnych - ćwiczeń. Ćwiczenia te, z uwagi na swoją regularność i częstotliwość, z oczywistych przyczyn nie mogą być wykonywane przez cały czas w Szkole, stąd też istnieje oczywista konieczność wypożyczenia uczniowi instrumentu celem ich wykonywania poza Szkołą. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 ustawy – Prawo oświatowe, zgodnie z którą system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych i artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im – i tylko im - tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że sporne usługi są ściśle związane z usługą podstawową czyli kształceniem i są one niezbędne do wykonywania tej podstawowej usługi. Jak przy tym słusznie zwraca uwagę skarżąca, bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie ZS9 mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych. Nie budzi również w sprawie wątpliwości fakt, iż wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez ZS[...], a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania. Nie sposób przy tym uznać, iż głównym celem wypożyczania instrumentów muzycznych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wskazać tu należy, że opłata - jak podała skarżąca – uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd dostrzega przy tym, że ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez skarżącą poziomie nie jest wynikiem ograniczającej ją regulacji ustawowej (gdyż takiej regulacji brak) lecz przejawem jej woli, jednakże wskazać należy, że wypożyczanie instrumentów odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi - jak to już wyżej wskazano - wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach. ZS[...] przy tym zapewnia instrument jedynie według swoich możliwości, nie mając jednocześnie obowiązku zapewnienia instrumentów. Ta okoliczność oraz oraz fakt, iż uczeń nie może oczekiwać, że dany instrument będzie do niego przypisany przez cały czas nauki w szkole, świadczą o tym, że ZS[...] nie prowadzi działalności profesjonalnej w zakresie wypożyczania instrumentów i usługa ta nie jest celem samym w sobie. Co więcej uczeń nie może wypożyczyć dowolnego instrumentu, ale tylko taki, który jest niezbędny dla realizacji wymogów programowych i tylko w czasie ich realizacji, przy czym instrument nie może być podnajęty ani użyczony. Jak słusznie wskazano w skardze, te szczególne warunki, jakimi obwarowane jest wypożyczenie instrumentów, wskazują na ścisły i nierozerwalny związek usługi wypożyczenia z usługą edukacyjną. Warunki te – co istotne - odbiegają od przyjętych w obrocie gospodarczym. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że działalność w tym zakresie stanowi konkurencję dla profesjonalnych sklepów czy wypożyczalni. Celem prowadzenia spornej wypożyczalni nie jest uzyskiwanie dochodów z wypożyczenia, ale umożliwienie świadczenia usługi edukacyjnej. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, w ocenie Sądu Gmina spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych. W związku z tym zasadnym jest twierdzenie, iż organ naruszył przepisy przywołane powyżej w sposób wskazany w skardze. Biorąc zatem pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną w zakresie wskazanych naruszeń.