I SA/Sz 987/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. B. – dalej: "organ podatkowy" z dnia 18 września 2018 r. nr [...] określającą P. S. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014, na kwotę [...]zł. Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan prawny i faktyczny sprawy. W dniu 23 kwietnia 2018 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do przedłożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017. W treści wskazał, że Podatnik złożył wyjaśnienia co do deklaracji na rok 2018, w której zostały wykazane grunty pod liniami elektroenergetycznymi objęte służebnością, wykorzystywane przez przedsiębiorstwo energetyczne. Ponadto zwrócił uwagę, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych za lata 2013-2017 nie były wykazywane pozycje do opodatkowania za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 16 maja 2018 r. Podatnik wyjaśnił, że grunty zajęte pod liniami energetycznymi, objęte wezwaniem zostały opodatkowane podatkiem leśnym zgodnie z przepisami prawa i klasyfikacją geodezyjną. Przedmiotowe grunty faktycznie związane są z gospodarka leśną i stanowią las (Ls). Podatnik powołał się, także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 936/08; wyrok z dnia 10 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3408/13). Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. Pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do przedłożenia: umów obowiązujących w roku 2014, zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi na służebność gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oraz zestawienie wszystkich działek położonych na terenie gminy przez, które przebiegają linie elektroenergetyczne. W odpowiedzi na wezwanie przesłał do organu podatkowego wykaz nieruchomości obciążających służebnością przesyłu oraz kopie aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu na rzecz E.-O. S. A. z siedzibą w G. - dalej: "spółka energetyczna" (Rep. A nr [...] z 24 lipca 2012 r., Rep. A nr [...] z 24 lipca 2012 r., Rep. A nr [...] z 24 lipca 2012 r., Rep. A nr [...] z 24 lipca 2012 r., Rep. A nr [...] z 24 lipca 2012 r., Rep. A nr [...] z 24 lipca 2012 r. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego wydał w dniu 4 września 2018 r. postanowienie nr [...] o włączeniu do akt sprawy dowodu z postępowania podatkowego wszczętego z urzędu dnia 7 czerwca 2018 r. (postanowienie nr [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013. W związku z tym włączył do materiału dowodowego sprawy dowód z oględzin działki o numerze ewidencyjnym [...] obejmujący protokół kontroli podatkowej, którego załącznikami były: raport z rejestru gruntów działki [...], kopia wykazu nieruchomości, upoważnienie do udziału w kontroli wraz z mapą numeryczną. Po zakończeniu postępowania podatkowego organ podatkowy wydał w dniu 18 września 2018 r. decyzję określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości 2014 r., w kwocie [...]zł. Do określenia wymiaru podatku przyjął powierzchnie działek gruntu związanych z prowadzeniem przez spółkę energetyczną działalności gospodarczej, tj. [...] m2 x [...] zł = [...] zł (grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi), [...] m2 x [...] zł = [...] zł (grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego), [...] x [...] = [...] zł (budynki mieszkalne). Podatek łącznie po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy odwołał się do nadesłanego wykazu gruntów, aktów notarialnych oraz raportów z rejestru gruntów i ustalił, że grunty objęte służebnością przesyłu wyłączone są z produkcji leśnej i rolnej. Wskazał także, iż posiadanie służebności przesyłu nie wiązało się z uzyskaniem posiadania gruntu. Spółka energetyczna w wyniku zawarcia umów służebności przesyłu nie stała się automatycznie posiadaczem gruntów Skarbu Państwa, tj. gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. W tym zakresie organ podatkowy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy podkreślił, że jeżeli najwyższą stawką podatkową obciążane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Podatnik, który nie zrezygnował z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy umów służebności spółka energetyczna uzyskała prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W rozpatrywanej sprawie spółka energetyczna jedynie korzystała z nieruchomości zgodnie z zawartymi w aktach notarialnych - umowach, z których wynikało, że Podatnik pozostawał zarządcą opisywanych gruntów pod liniami. Podatnikowi przysługiwało, także wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie było ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Zdaniem organu podatkowego, grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę energetyczną, która prowadziła działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Wykonywanie przez spółkę energetyczną działalności miało charakter trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las liną energetyczną. Działalność spółki energetycznej była niezbędna do prowadzenia przesyłu energii i zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego funkcjonowania linii napowietrznej. Ponadto organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls lub R, jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarcza, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Musi ono mieć charakter trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie – leśnej i w dużo mniejszej części rolnej. Podatnik podkreślił, iż sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej. Jego zdaniem, w toku postępowania organ podatkowy nie przeprowadził w stopniu wystarczającym postępowania dowodowego celem wyjaśnienia, czy objęte decyzją grunty będące w zarządzie Podatnika i stanowiące pasy techniczne pod liniami napowietrznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tych gruntach działalności leśnej i rolnej. Organ podatkowy przeprowadził bowiem oględziny tylko jednej działki gruntu z 28 objętych zakresem decyzji. Nie zdecydował się na powołanie biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i specjalisty ds. energetyki. Oparł się jedynie na założeniu, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi były automatycznie związane z prowadzoną przez spółkę energetyczną działalnością gospodarczą. Podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l.". Jego zdaniem błędna wykładnia tych przepisów i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, nie wyłącza faktu prowadzenia na tym terenie działalności lennej. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu wykonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej: "organ odwoławczy" wydało w dniu 23 października 2018 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na przedmiotowych działkach gruntu przez spółkę energetyczną określa umowa ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisy prawa, w tym art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "K.c." Uznał również, że żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić, a ponadto organ podatkowy zgromadził wystarczająco jednoznaczny materiał dowodowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka energetyczna na podstawie umowy służebności była posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę energetyczną. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy spółki energetycznej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą spółki energetycznej polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie organu podatkowego przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślił, że zarzuty Podatnika nie znalazły uzasadnienia, ani w przepisach prawa, ani w stanie faktycznym sprawy. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte przez Skarżącego umowy ustanowienia służebności przesyłu nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają element posiadania zależnego i przenoszą posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Skarżącym, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącej, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; c) oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, jakoby prowadzona na spornym gruncie przez przedsiębiorcę energetycznego działalność miała charakter dominujący, podczas gdy wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie podatnika; 4. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w okresie objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2014 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za chybioną uznaje argumentację przedstawioną, w tym zakresie w skardze z dnia 15 listopada 2018 r., a dotyczącą przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Nadleśnictwo było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność, czy możliwe jest wykorzystywanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi na cele prowadzenia działalności leśnej oraz określenie możliwego zakresu prowadzenia, takiej działalności. Powyższe dotyczy, także zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność potwierdzenia jakie czynności w jakim czasie i z jaką częstotliwością były konieczne do wykonania na przedmiotowych gruntach. W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie była możliwość prowadzenia działalności leśnej a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez spółkę energetyczną. Dodać przy tym należy, że organ podatkowy dopuścił dowód z postępowania podatkowego wszczętego z urzędu dnia 7 czerwca 2018 r. w prawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013, tj. protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami. Dokumenty te potwierdziły, jak zagospodarowany został teren pod linią elektroenergetyczną na działce ewidencyjnej [...], tj. że pod linia zostały wycięte wszystkie drzewa, pomimo klasyfikacji działki jako las (Ls), na szerokość 15 m. Zaskarżona decyzja odpowiadała także wymogom art. 210 O.p. Wskazać należy, że organ podatkowy zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne w postaci ww. umów wykonawczych oraz umowy służebności przesyłu zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką energetyczną. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)". Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Stosownie do art. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku zlikwidowaniem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co spowodowało, że ww. przepisie słowa "Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa" zastąpiono słowami "Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa, Dz. U. z 2017 r. poz. 624). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynikało, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, które są podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła spółka energetyczna. Z akt wynikało, że ze spornych gruntów korzystała spółka energetyczna, której linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania tych gruntów na spółkę energetyczną. Zawarte umowy umożliwiały tym samym spółce na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie Sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez ww. spółkę energetyczną, która jest przedsiębiorcą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawał Skarżący. Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że wykorzystuje on część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las (niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne), gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie umów wykonawczych oraz aktu notarialnego – umowy ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organu podatkowego. Możliwości prowadzenia działalności leśnej przez Skarżącego na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą spółki energetycznej. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1847/18, II FSK 1895/18, II FSK1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1894/18, II FSK 1893/18). Wskazać należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 i z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy, dokonały, jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy, czy organ podatkowy przepisów proceduralnych. Zmiana przepisów u.p.o.l. wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.