I SAB/Kr 3/17

|Sygn. akt I SAB/Kr 3/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2017 r., sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług - skargę oddala - I. H. sp. z.o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na bezczynność i przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 139, art. 121, art. 122, art. 125§1 i 2, art. 284b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej-O.p.) oraz art. 13b ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej-uks) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: - nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2016 r. pod pretekstem zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów skarżącej Spółki, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; - niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, iż wobec samej Spółki nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych; - brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego zwłaszcza, gdy wobec skarżącej Spółki organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości; - niepodjęcie kontroli podatkowej, mimo posiadania upoważnienia do jej przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o: uznanie, że niniejsza skarga jest uzasadniona, a w konsekwencji wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez organ skarbowy w terminie zapobiegającym upadłości firmy; stwierdzenie, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa; a także zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ dysponuje już materiałem dowodowym, jaki jest niezbędny dla zweryfikowania składanych deklaracji podatkowych i wydania decyzji w sprawie. Wskazał przy tym, że termin zwrotu za luty 2016r. przypadał na dzień 24 maja 2016r. Postanowienie z 24 maja 2016r., wysłane przez organ w dniu 25 maja 2015r., zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 czerwca 2016r. co oznacza, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za m-c luty 2016r. nie został skutecznie przedłużony. Natomiast termin zwrotu za marzec 2016r. przypadał na 3 czerwca 2016r. Postanowienie z 3 czerwca 2016r. zostało wysłane przez organ 6 czerwca 2016r., a skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 13 czerwca 2016r. co oznacza, iż również termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2016r. nie został skutecznie przedłużony. Spółka przywołała w tym miejscu stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U. Nr 190, poz. 1170), że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Spółka wskazała, że "kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta nie powinna jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe. Spółka zarzuciła, że pomimo wydania w dniu 21 kwietnia 2016r. postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego, w sprawie wykonano niewiele czynności, a czynności, które były wykonywane przez organ, miały miejsce w znacznych odstępach czasu. Natomiast w zakresie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie wykonywano, prócz wezwania strony do złożenia dokumentów, żadnych czynności. Organ zachowuje bierną postawę, oczekując na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreślono, że kontrola trwa już 9 miesięcy, a jak sam organ wskazuje, kwoty wykazane do zwrotu powinny być zwrócone odpowiednio do 24 maja 2016r. za luty 2016r. i do 3 czerwca 2016r. za marzec 2016r. Zdaniem Spółki, nie da się w żaden logiczny sposób uzasadnić odpowiedzialności Spółki za postępowanie jej kontrahentów, na które nie miała i nie mogła mieć żadnego wpływu. Uzależnianie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakończenia procedury kontrolnej od odpowiedzi władz celnych Rosji i Ukrainy, a co za tym idzie brak podejmowania jakichkolwiek działań ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego, może spowodować, że kontrola nigdy się nie skończy, a należny Spółce zwrotu podatku nie zostanie zwrócony do czasu jej zakończenia. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła, że w znacznym odstępie czasu od wszczęcia kontroli bo dopiero 7 czerwca 2016r. zostały skierowane wezwania do podmiotów prowadzących transakcje gospodarcze z kontrahentem Spółki (do udzielenia informacji m. in. o zawartych umowach oraz fakturach i zamówieniach handlowych). Dopiero prawie po 5 miesiącach od wszczęcia kontroli została przesłuchana strona, w dodatku na jej wniosek termin przesłuchania został przyspieszony. Zdaniem Spółki, postępowanie jest prowadzone przewlekle i wręcz bezczynnie bowiem organ nie podejmuje żadnych czynności, zasłaniając się toczącym się postępowaniem przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej . Niezależnie od powyższego Spółka uważa, że zebrany materiał dowodowy pozwala wydać decyzję dotyczącą Spółki i zwrócić Spółce podatek. W ocenie strony skarżącej uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest działaniem chybionym i wykraczającym poza to, co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli doraźnej zwrotu VAT. Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że postanowieniami z 24 maja 2016r. znak: [...]oraz z 3 czerwca 2016r. znak: [...], działając na podstawie art. 216§1 w zw z art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług odpowiednio za luty 2016r. oraz za marzec 2016r. do czasu zakończenia postępowali kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowali oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in m-ce luty i marzec 2016r. i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez firmę H. sp. z o.o. Równocześnie organ wyjaśnił, że pismami z 28 listopada 2016r. (data wpływu do organu) podatnik na powyższe postanowienia organu wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej: - postanowieniem z 1 lutego 2017r. znak: [...] uchylił w całości postanowienie organu przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie 467.068,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, - postanowieniem z 1 lutego 2017r. znak: [...] uchylił w całości postanowienie organu przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 2016r. w kwocie 352.034,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazanie przez organ podatkowy w ww. postanowieniach, że prowadzenie weryfikacji rozliczenia w podatku VAT za m-ce luty i marzec 2016r. odbywać będzie się do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in m-ce luty i marzec 2016r. i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez firmę "H" sp. z o.o., bez podania konkretnej daty do której organ ten będzie prowadził weryfikację, jest niewystarczające jako przedłużenie terminu zwrotu z pominięciem wymogu zachowania terminu "rozsądnego" o którym mowa w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt: I FPS 2/16. Organ podatkowy wskazał dalej, że złożona przez Spółkę skarga na bezczynność i przewlekłość prowadzonego postępowania dotyczy przedłużenia terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, co de facto stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym. Niemniej jednak skoro dokonywane mają być one w terminach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, organ uznał, że również w odniesieniu do takich spraw możliwe jest wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie. Organ podatkowy wyjaśnił, że w stosunku do firmy "H" sp. z o.o. nie prowadzi postępowania podatkowego na które podatnik ten mógłby wnieść skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania podatkowego. Nie jest bowiem postępowaniem podatkowym zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę podatku VAT za m-ce luty i marzec 2016r. która stanowi czynność techniczną której to podjęcie organ podatkowy należycie uzasadnił w treści wydanych postanowień z 24 maja 2016r. oraz z 3 czerwca 2016r. W ocenie organu argumenty zawarte w skardze nie są zasadne. W kwestii zarzutu przedłużenia terminu zwrotu po jego upływie, organ wskazał, że świetle orzecznictwa sądów administracyjnych działanie organu jest prawidłowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 18 września 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1474/13 zajął jednoznaczne stanowisko uznając, że "przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Przepis ten określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji". W wyroku tym Sąd potwierdził zatem, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, a nie data jego doręczenia. Zdaniem WSA w Szczecinie stanowisko sądów administracyjnych tej kwestii uznaje się za ugruntowane. W dalszej kolejności wskazano, że organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, uznał, że zasadność zadeklarowanych zwrotów za ww. okresy w łącznej kwocie 819.102,00 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym dalsza weryfikacja była prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z tego względu, w czasie gdy toczyło się postępowanie kontrolne, przed upływem terminów zadeklarowanych kwot zwrotów, które przypadały odpowiednio na 24 maja 2016r. (za luty 2016r.) oraz na 3 czerwca 2016r. (za marzec 2016r.), postanowieniami nr [...] z 24 maja 2016r. (doręczonym w dniu 7 czerwca 2016r.) oraz nr [...] z 3 czerwca 2016r. (doręczonym w dniu 13 czerwca 2016r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o przedłużeniu tych terminów do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym w zakresie postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w ramach czynności sprawdzających nie wykonywano, prócz wezwania strony do złożenia dokumentów, żadnych czynności. Organ zachowuje co prawda bierną postawę, jednak jak wynika z powyższego w pełni uzasadnioną bowiem oczekuje na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej od 25 kwietnia 2016r. prowadzi postępowanie kontrolne obejmujące m.in. miesiące luty i marzec 2016r. wszczęte postanowieniem z 21 kwietnia 2016r. oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest aktualnie zobligowany do podejmowania działań celem załatwienia wniosków Spółki o zwrot w terminie 60 dni nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za ww. miesiące 2016r. Nie on bowiem weryfikuje obecnie prawidłowość rozliczeń przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące, a zatem dopóki nie ulegnie zakończeniu proces weryfikacji zadeklarowanych zwrotów o których wyżej mowa - co dokonywane jest przez inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest zobligowany do zwrotu na rzecz Spółki zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zatem sprawy objęte wnioskami Spółki o zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty i marzec 2016r., organ rozpatrzył wydając postanowienia z 24 maja 2016r. oraz z 3 czerwca 2016r. o przedłużeniu terminów zwrotów różnic podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że ten organ podatkowy pozostaje w bezczynności (WSA w Gdańsku sygn. akt: I SAB/Gd 5/16 z 18 maja 2016r., NSA z 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: I FSK 1237/12). Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że nie jest prawdą, jak podnosi w skardze strona skarżąca, że organ podatkowy od początku dysponował materiałem dowodowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce luty i marzec 2016r. Zebranie kopii materiałów źródłowych (faktury, rejestry VAT), jak wskazuje praktyka obrotu gospodarczego niejednokrotnie nie jest wystarczające do prawidłowej i rzetelnej oceny transakcji gospodarczych. Pełen obraz może dać jedynie kontrola podatkowa bądź skarbowa lub postępowanie podatkowe, co w niniejszej sytuacji miało miejsce i jest obecnie realizowane przez inny organ podatkowy tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wniesiona skarga jest niezasadna. Organ przedłużając terminy zwrotów kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2016r. kierował się potrzebą zweryfikowania zasadności tych zwrotów i wyeliminowaniem występujących wątpliwości, które obecnie dokonywane są przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na rozprawie w dniu 20 marca 2017r. pełnomocnik organu oświadczył, że do dnia rozprawy, organ nie wydał żadnego aktu administracyjnego w sprawie podatnika. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52§1 i §2 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, formalnym warunkiem jej dopuszczalności jest wcześniejsze złożenie ponaglenie w trybie art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 615 ze zm. dalej-O.p.) Skarżący wnosząc w trybie art.141 O.p. do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego - co jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie - otworzył sobie drogę do sądowej kontroli prowadzonego postępowania administracyjnego w przedmiocie rozgraniczenia. Oznacza to, że wymóg formalny, o jakim mowa w art. 52§1 i §2 p.p.s.a. w postaci złożenia zażalenia z art. 141 O.p. w odniesieniu do skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania został przez skarżącego spełniony. W niniejszej sprawie, skarga na bezczynność i przewlekłość podlega merytorycznej ocenie, gdyż brak podstaw do jej odrzucenia. Sąd rozpatrując skargę wniesioną na bezczynność i przewlekłość organu administracji publicznej, będąc stosownie do art. 134§1 p.p.s.a. związany granicami sprawy, ogranicza się wyłącznie do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie - stan bezczynności i przewlekłości. Dodać przy tym należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność i przewlekłe postępowanie organu, nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności/przewlekłości co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania pod kątem zarzutu przewlekłości bada czy podejmowane czynności zmierzały do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są podejmowane, a także czy czynności podejmowane przez organ nie mają charakteru pozornego. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że bezczynność jest kwalifikowaną formą przewlekłości, gdzie "władza milczy" a sprawa nie jest załatwiana. Natomiast przewlekłość postrzegana jest jako: a) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, np. sprawa nie jest załatwiana niezwłocznie; b) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy; c) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, np. stwierdzenia swojej niewłaściwość w sprawie i nieprzekazaniu jej organowi właściwemu; d) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona postać postanowienia, np. wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania mimo braku przesłanek; e) niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego w kwestii okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, towarzyszących decyzji kasacyjnej; f) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego-art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (J.P. Tarno. Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania. CASUS 2013, nr 69, s.11-12). Podkreślenia wymaga, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją wyrażoną w art. 125§1 i §2 O.p., bądź mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" wiązać należy z prowadzeniem przez organ administracji postępowania w sposób nieefektywny, gdy wykonywane są czynności zbędne lub działania pozorne, a także gdy organ powstrzymuje się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działania organu, oraz sytuacje, w których organ administracji bez rzeczywistej potrzeby przedłuża termin załatwienia sprawy, mimo że formalnie nie jest bezczynny. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 grudnia 2010r., sygn. akt: II GPP 5/10 (dostępne w CBOSA) z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie i piśmiennictwie, podkreśla się, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania przez organ w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 69 -70). Zatem pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2012r., sygn. akt: II OSK 1031/12, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie przewlekłość postępowania charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125§1 O.p. zasadą szybkości postępowania (zob. wyrok WSA w Opolu z 7 maja 2015r., sygn. akt: I SAB/Op 7/14). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyroki NSA: z 26 października 2012r. sygn. akt: II OSK 1956/12; z 28 lipca 2015r. sygn. akt: II OSK 3274/14). Przedmiotem skargi jest bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (i bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Nawet jednak wydanie przez organ żądanego aktu, po wniesieniu skargi do sadu (co nie miało miejsca w sprawie) nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3§2 pkt 8 p.p.s.a. w zakresie orzekania w przedmiocie stwierdzenia, czy organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149§1 pkt 3 p.p.s.a.) oraz w zakresie wymierzenia organowi grzywny z tego tytułu lub przyznania na rzecz skarżącej sumy pieniężnej (art. 149§2 p.p.s.a.). W badanej sprawie skarga zarzuca bezczynność i przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu VAT oraz wystąpienie w sprawie przewlekłości w prowadzonym przez ten organ postępowaniu (kontroli podatkowej). Dokonując oceny dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Sąd doszedł do przekonania, że w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych, znajdujących potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy, brak jest podstaw do stawiania organowi zarzutu bezczynności i przewlekłości postępowania wszczętego wobec Spółki, wobec czego skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 125§1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187§1 O.p.). Stosownie do art. 139§1 O.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139§3 O.p.). W myśl §4 tego przepisu, do terminów określonych w §1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 140§1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140§2 O.p.). Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. powołane powyżej przepisy mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego. Niewątpliwie z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie-art. 139§2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Szybkość prowadzonego postępowania ma wpływ, na co słusznie wskazywano w skardze, na sytuację finansową podatnika. Niemniej jednak organ ma obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art.122 O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania podatkowego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można oceniając pozostawanie organu w zwłoce abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samego podatnika. Skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego. Organ winien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Dodać jednak należy, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności wymagały będą wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami czy administracją podatkową innych państw. Należy odnotować, że Skarżąca spółka "H" Sp. z o.o. w K. złożyła skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015r. do marca 2016r. Wyrokiem z 9 stycznia 2017r. sygn. akt: I SAB/Kr 20/16 Sąd oddalił skargę Spółki. Powyższa konstatacja jest o tyle istotne, iż działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, są koherentne z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w stosunku do skarżącej spółki. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców, jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów ścigania, min. z uwagi na fakt braku możliwości ustalenia ich siedziby, czy faktu wykreślenia z rejestru podatników VAT. W opinii Sądu, przedłożone akta administracyjne wskazują bezspornie na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, co tym bardziej wiąże się z koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego, również w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych, kontroli skarbowej, organów ścigania czy administracji podatkowej innego państwa. Mając na uwadze, że zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy, stwierdzić należy, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Działania organów obejmują zarówno działania własne, jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego, dotyczącego działalności skarżącej spółki oraz kontrahentów skarżącej min.: oględziny dokumentów spółki dotyczących podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahentów skarżącej: S. Sp. z o.o. i F.I.H-U. R.A. oraz zwrócenie się do ich kontrahentów (A. Spółka z o.o. w P., A. Spółka z o.o. w P., A. Spółka z o.o., w Ł., R. Spółka z o.o. w W , G. Spółka z o.o., w O. oraz P. Spółka z o.o., w P.), zwrócenie się do władz celnych Rosji i Ukrainy o weryfikację zgłoszeń celnych P z Ukrainy i O. z Federacji Rosyjskiej, przesłuchanie K.K. w charakterze świadka, wezwanie o stawiennictwo w charakterze świadka R.A.. W skład tych czynności zaliczyć też należy dokonywaną przez organ na bieżąco analizę przedkładanych dokumentów oraz napływającej korespondencji od organów i podmiotów związanych ze sprawą. Organ weryfikując zasadność zwrotu podatku może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować prawidłowość i rzetelność rozliczenia nie tylko podatnika, ale również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Co więcej, wybór sposobu weryfikacji transakcji dokonany przez organ był prawidłowy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota czynności sprawdzających co do zasady polega na sprawdzeniu formalnej poprawności przedłożonych dokumentów, w szczególności: na sprawdzeniu terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenia formalnej poprawności deklaracji, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z kolei kontrola podatkowa obejmuje swoim zakresem ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do zakresu tematycznego w jakim jest prowadzona. Istota kontroli dokonywanej przez organy podatkowe sprowadza się więc do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania nałożonych przez prawo obowiązków. Organy kontroli podejmują czynności kontrolne polegające m. in. na zapoznaniu się z dokumentacją oraz gromadzeniu materiału dowodowego znajdującego się u kontrolowanego w celu dalszego postępowania, w tym postępowania dowodowego. Kontrolujący mają prawo do wykonywania wszelkich czynności dozwolonych przez prawo, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy podatnik prawidłowo wywiązuje się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Z powyższego wynika, że zakres przedmiotowy kontroli podatkowej jest znacznie szerszy, niż zakres czynności sprawdzających. Obszerność i wielowątkowość sprawy, niewątpliwie przekłada się na czas trwania postępowania kontrolnego. Nie mniej jednak Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynność nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności te były również podejmowane w niewielkich odstępach czasu, sukcesywnie i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej, bieżącej ich weryfikacji. Kontrola rozliczenia skarżącej spółki za badany okres nie mogła ograniczyć się jedynie do sprawdzenia formalnej poprawności dokumentacji Spółki, niezbędne było również zweryfikowanie zgodności tych dokumentów ze stanem rzeczywistym. Zakończenie postępowania kontrolnego może nastąpić jedynie po dokładnym wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania, w tym art. 120 w zw. z art. 122 O.p. i 121§1 O.p. Poprzestanie jedynie na analizie dokumentacji Spółki, bez weryfikacji wszystkich istotnych dla prawidłowości rozliczenia okoliczności, stanowiłoby wadliwe (niepełne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś tylko pełny i ustalony ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny może być podstawą faktyczną orzekania i przedmiotem subsumcji pod normę prawną. Organ ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Badanie łańcucha dostaw prowadzi do ujawnienia nowych kontrahentów, w stosunku do których należy przeprowadzić kolejne czynności, często w ramach pomocy prawnej, wniosków do zagranicznej administracji podatkowej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie i niewątpliwie wpłynęło na czas prowadzonego postępowania. Było jednak niezbędne dla rzetelnego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. W tego typu sprawach potrzeba przeprowadzenia poszczególnych dowodów pojawia się dopiero w miarę gromadzenia materiału i analizy danych z niego wynikających. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z materiałem dowodowym oraz planowaniem dalszych czynności, a nie z opieszałości organu w postępowaniu kontrolnym. Fakt, że czynności kierowanych bezpośrednio do Skarżącej było stosunkowo niewiele, wynikał z dynamiki prowadzonego postępowania, bowiem analiza pozyskanej w początkowej fazie postępowania dokumentacji Spółki powodowała konieczność prowadzenia dalszych czynności (opisanych powyżej) odnoszących się do kolejnych kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich), co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W żaden sposób nie świadczy to jednak, że organ pozoruje czynności czy działa opieszale. Strona nie była przy tym pozbawiona możliwości uzyskania informacji o stanie sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej skomplikowany charakter, systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania. Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania, o których stanowi art. 149§1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.