VIII SA/Wa 172/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]maja 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (obecnie z siedzibą w [...]), dalej: "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...]września 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w związku z decyzją Dyrektora IAS uchylającą pierwotną decyzję wymiarową organu I instancji, określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w wysokości [...]zł i za grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że z uwagi na nieprzedstawienie ksiąg podatkowych, to jest ewidencji dostaw prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, ale będąc w posiadaniu dowodów w postaci deklaracji podatkowych VAT – 7 złożonych przez Spółkę za październik, listopada i grudzień 2013 r., organ I instancji z zastosowaniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku) za ww. miesiące przyjął kwoty wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych za te miesiące. Jednocześnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z okazanych faktur zakupu wskazując, iż nie miał możliwości przeanalizowania i zweryfikowania, czy przedłożone faktury VAT dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego pod kątem związku dokonywanego nabycia towarów czy usług z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że dotychczas nie zostało jej przedstawione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, w tym nie miała możliwości zweryfikowania osoby kontrolującej, która na podstawie domniemanego upoważnienia miała w firmie, którą reprezentuje przeprowadzić kontrolę. Dodatkowo stwierdziła, że mimo posiadania przez organ podatkowy wiedzy o zmianie przez Spółkę adresu biura oraz o tym, że wszelkie dokumenty znajdują się w [...] na ul. [...] nie podjął próby uzyskania wymaganych dokumentów, lecz jedynie starał się wymusić ich dostawę do urzędu. Spółka jednak, ze względu na fakt nieotrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie miała obowiązku ich dostarczenia. Stwierdziła również, że po wydaniu bezprawnej decyzji, przesłała częściowo dokumenty wskazując tym samym, że je posiada, jednak nie uznaje tej kontroli za posiadającą moc prawną. Wyjaśniła, że posiada wszelkie wymagane dokumenty, które znajdują się w [...] i po dopełnieniu formalności odnośnie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli będą one dostępne dla osób kontrolujących. W związku z powyższymi zarzutami, wszelkie ustalenia dotyczące wydanej decyzji Spółka uznała za nieaktualne i zażądała ich anulowania. Dyrektor IAS powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...]maja 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie, że Spółka nie przedstawiła ksiąg podatkowych oraz nie odpowiadała na pisma kierowane do niej w trakcie postępowania. Podatek należny przyjęto zatem na podstawie złożonych przez stronę deklaracji, jednocześnie odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą. Ustalono, że skarżąca od [...] marca 2009 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie roboty związane z budową dróg i autostrad. Od ww. daty posiada otwarty obowiązek w CIT i VAT. Jako miejsce prowadzenia działalności zgłosiła adres: [...], ul. [...], który to adres jest jednocześnie miejscem przechowywania dokumentacji i adresem siedziby Spółki. Z dniem [...]sierpnia 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W 2013 r. złożyła deklaracje VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2013 r., w których wykazała m.in. dostawy towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Łączny obrót za cały 2013r. wykazała natomiast w kwocie [...]zł, który jest zgodny z kwotą przychodu wykazanego w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 r. Z aplikacji VIES wynika, że kontrahent z [...] dokonał na rzecz Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak z uwagi na fakt, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej we wskazanych miesiącach 2013 r. brak było możliwości stwierdzenia, czy ww. dostawy zostały zrealizowane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że [...]października 2015 r. wystawiono imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa nie została jednak wszczęta. Pod wskazanym adresem rejestracyjnym Spółki ([...], ul. [...]) będącym jednocześnie miejscem przechowywania dokumentacji i adresem do doręczeń w związku z działalnością gospodarczą kontrolujący nawiązali jedynie kontakt z G. W., pracownikiem właściciela nieruchomości zlokalizowanej pod wskazanym adresem. Ww. wskazał, że w marcu 2009 r. skarżąca, reprezentowana przez Prezesa Zarządu (B. J.) podpisała na czas nieokreślony umowę najmu lokalu użytkowego o pow. [...] m2 w budynku pod ww. adresem. Użytkowała lokal wyłącznie dla celów biurowych. Jednakże po kilku miesiącach zaprzestała regulowania należności za czynsz oraz korzystania z przedmiotowego lokalu, co było przyczyną wypowiedzenia tej umowy z dniem [...] września 2009 r. Od stycznia 2010 r. brak było jakiegokolwiek kontaktu ze Spółką. Dyrektor IAS wskazał, że pismem z dnia [...] października 2015 r., na podstawie art. 284 § 3 Op wezwano Spółkę lub osobę wskazaną przez Spółkę do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. w siedzibie firmy w [...]ul. [...] w dniu następnym po upływie 7 dni liczonych od dnia doręczenia wezwania o godz. [...]. Wezwanie zostało odebrane [...] października 2015 r. osobiście przez E. P., Prokurenta Spółki. W wyznaczonym w wezwaniu terminie, to jest w dniu [...] listopada 2015 r., kontrolujący wraz z G. W. udali się na drugie piętro budynku, w którym wynajmowała lokal użytkowy Spółka [...], ale wejście na klatkę drugiego piętra było zamknięte. G. W. oświadczył, iż obecnie żaden podmiot gospodarczy nie wynajmuje lokali użytkowych zlokalizowanych na tym piętrze. Wskazał zatem, iż w tych okolicznościach kontrola podatkowa wobec Spółki została wszczęta [...] listopada 2015 r. w trybie art. 284 § 4 Op. Tego samego dnia do Spółki skierowano pismo informujące o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, oraz o obowiązku wskazania osoby, do reprezentowania w trakcie kontroli w czasie nieobecności zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym poinformowano również Spółkę o treści art. 281a § 1 Op. Pismo odebrane zostało [...] listopada 2015 r. przez E. P., Prokurenta Spółki. Na potwierdzeniu odbioru w pozycji: data i czytelny podpis odbiorcy widnieje czytelny podpis ww. oraz firmowa pieczątka [...] spółki z o.o. Ponadto [...] listopada 2015 r. do Spółki skierowano wezwanie z prośbą o dostarczenie wymienionych w tym wezwaniu dokumentów związanych z zakresem kontroli, w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania z pouczeniem o obowiązku ich przedłożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]. Wezwanie zostało odebrane osobiście przez E. P. [...] listopada 2015 r. W trakcie kontroli podatkowej w wezwaniu z dnia [...] listopada 2015 r. organ I instancji zwrócił się do Spółki o nadesłanie dokumentów, w tym książki kontroli, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres od [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. i od [...] kwietnia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. oraz szeregu innych dokumentów. W trakcie postępowania wezwano również na przesłuchanie Prokurent Spółki E. P.. Na wezwanie E. P. nie stawiła się. Dwukrotnie wzywano też Spółkę o przedłożenie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wezwanie z [...] czerwca 2016 r. i z [...] czerwca 2016 r.). Pierwsze z wezwań zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 Op, natomiast drugie odebrała [...] lipca 2016 r. osobiście E. P.. Na powyższe wezwania, Spółka dokumentów jednak nie dostarczyła. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wszelkie wystosowane do Spółki wezwania zawierały informację, że jeżeli Spółka nie przedłoży ww. dokumentów, organ podatkowy przeprowadzi postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2013 r. i wyda decyzję w oparciu o informacje będące w jego posiadaniu. Podczas kontroli, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym faktur sprzedaży towarów i usług oraz ewidencji dostaw VAT. Natomiast do odwołania załączyła oryginały faktur VAT dotyczące nabycia towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. Załączony materiał do odwołania był niekompletny, ponieważ Spółka nie przedłożyła faktur VAT dotyczących dostaw w ww. okresie oraz rejestrów dostaw i nabyć VAT, ewidencji środków trwałych oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tabelaryczne zestawienie przedłożonych faktur VAT za okres od października do grudnia 2013 r. zostało zawarte na str. 6-8 decyzji Naczelnika US. W związku z tym, że w zbiorze faktur znajdowały się m.in. faktury dotyczące usług hotelowych, od których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, faktury na zakup paliwa, Spółka została wezwana (wezwania z dnia [...] marca 2017 r. i z dnia [...] marca 2017 r.) do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Wezwania zostały doręczone E. P.. Spółka nie dostarczyła żądanych dokumentów. Złożyła natomiast [...] kwietnia 2017 r. pismo informujące, że wszelkie dokumenty wymagane do kontroli zostały do urzędu skarbowego przesłane w 2016 r. Ponadto m.in. poinformowała, iż dziwi ją fakt, że organ chce przeprowadzić jakąkolwiek kontrolę, skoro Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nadmieniła, że o ile firma nie zostanie przywrócona jako podatnik VAT, to uważa jakąkolwiek kontrolę za bezzasadną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie analizy przedłożonych faktur VAT ujętych w ww. tabelach dotyczących nabyć za wskazane miesiące 2013 r. stwierdzono rozbieżności między kwotami podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K za październik, listopad i grudzień 2013 r., a przedłożonym zbiorem faktur do odwołania. W związku z tym organ I instancji podjął próbę wyjaśnienia tych rozbieżności i wystosował do skarżącej w tym względzie wezwania do dostarczenia między innymi: rejestrów dostaw i nabyć prowadzonych do celów podatku od towarów i usług, umów z kontrahentami, innych dokumentów, dowodu rejestracyjnego samochodu o nr rejestracyjnym [...]. Mimo ich odbioru przez Prokurenta Spółki nie odpowiedziano na wezwania. Rozpatrując odwołanie Spółki, DIAS przedstawił ramy prawne sprawy, powołując m.in. treść art. 5 ust. 1 – 2, art. 29a ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 1 Op i poglądy prawne prezentowane na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdził następnie, że oświadczenie woli wyrażone w deklaracjach odnośnie obrotu i podatku należnego może stanowić podstawę do przyjęcia przez organ podatkowy, że zarówno obrót, jak i podatek należny w nich wyrażony jest prawidłowy. W sprawie bezsporne bowiem jest, że Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych, tj. ewidencji dostaw prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, ale organ podatkowy był w posiadaniu dowodów, tj. deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez skarżącą za wskazane miesiące 2013 r. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania treści art. 23 § 2 Op i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku) poprzez przyjęcie kwot wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. miesiące. Tym samym działanie organu I instancji uznał za prawidłowe. W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]stwierdził, że zasadnie Naczelnik US przyjął podstawę opodatkowania zawartą w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 oraz określił na tej podstawie kwotę podatku należnego według stawki 23%. Dyrektor IAS przedstawił następnie własne stanowisko związane z realizacją prawa podatnika do odliczenia podatku w świetle przepisów ustawy o VAT, tj. m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur przedstawionych w toku prowadzonego postępowania. Z uwagi na niekompletny materiał dołączony do złożonego odwołania oraz brak reakcji Spółki na kierowane wezwania w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, w ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik US, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówił Spółce prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz z faktur załączonych przez Spółkę do odwołania. Dyrektor IAS zauważył bowiem, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Kielcach z 17 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Ke 484/11). Dodał, że z uwagi na nieprzedstawienie przez Spółkę dokumentacji podatkowej, dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieudzielanie odpowiedzi na pisma organu I instancji nie jest możliwe zweryfikowanie, czy przedłożone faktury VAT dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w nich zawartego pod kątem związku dokonywanego nabycia towarów czy usług, z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 i zawarty na fakturach zakupu przedstawionych przez stronę w toku postępowania nie podlega odliczeniu. Jednocześnie zasadnie organ ten uznał prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z września 2013 r. w wysokości [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. z uwagi na to, że organ podatkowy nie prowadził kontroli ani postępowania podatkowego za wrzesień 2013 r. Zatem kwotę w wysokości [...]zł należało uznać w rozliczeniu za październik 2013 r. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. Zauważył, że wzmianka o adresie biura: [...]ul. [...] została ujawniona dopiero na złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...]września 2016r. Spółka natomiast odbierała wszelką korespondencję kierowaną przez urząd skarbowy pod adres: [...]. ul. [...], ale nie zgłaszała się do urzędu. Nie złożyła też na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego informacji o zmianie adresu działalności Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej błędnego i bezprawnego naliczenia podatku od towarów i usług, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez nieuwzględnienie wszystkich dostarczonych do kontroli faktur, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w wydanej w sprawie decyzji DIAS uchylającej uprzednio wydaną decyzję wymiarową Naczelnika US, tj. w dalszym ciągu nie przeprowadzono właściwego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Powtórzyła, że organ miał wiedzę o zmienionym adresie biura Spółki, mimo to nadal kierował korespondencję pod adres siedziby firmy. Dodała, że wszelka dokumentacja została przekazana do urzędu skarbowego. Spółka nie jest zatem w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów i nie może wykazać, że przesłane faktury nie zostały w części zniszczone lub zagubione w celu wykazania racji urzędników. Takie działanie organu stanowi również zatem o naruszeniu art. 121 Op. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organy podatkowe decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013r., w której odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w deklaracjach za powyższe okresy rozliczeniowe. Organy uznały bowiem, z powodu nieprzedstawienia przez skarżącą dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, brak możliwości zweryfikowania czy przedłożone faktury dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w nich zawartego pod kątem związku dokonywanego nabycia towarów czy usług z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznano jedynie prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji na wrzesień 2013 r., który to miesiąc nie podlegał kontroli. W konsekwencji organy w oparciu o złożone deklaracje podatkowe przyjęły kwoty podatku należnego, odmawiając jednocześnie w całości odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca natomiast kwestionując całość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, uznała je za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Spółka zarzuciła także brak rzetelności przeprowadzonej kontroli, wskazując jednocześnie, iż wszystkie wymagane dokumenty włącznie z papierowymi fakturami zakupu i sprzedaży zostały dostarczone do organu I instancji. W ocenie Spółki nie została dokonana analiza przedstawionych faktur co do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w ust. 1 tego art., niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2). Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów istota podatku od wartości dodanej polega na opodatkowaniu końcowego "użytkownika" towaru, czyli konsumenta. Wynika to bezpośrednio zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Odliczenie podatku naliczonego dotyczy zaś podatku naliczonego zawartego w cenie towaru nabytego w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Określenie: "w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" nie pozostawia wątpliwości, że nabyty towar musi być wykorzystany na potrzeby czynności opodatkowanych. Wymienione przepisy wprowadzają generalną zasadę, uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania dokonanego zakupu do działalności opodatkowanej podatnika. Dodać także należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie wskazywał, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych", podobnie w sprawie C-302/93 stwierdzono, że "jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego" oraz w sprawie C-4/94 "w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej"). Zarówno więc wykładnia językowa, jak i orzecznictwo ETS wskazują na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar. Zatem związek z transakcją opodatkowaną nie dotyczy każdej transakcji, a jedynie tej, która odnosi się do nabytego towaru lub usługi (tak NSA w ww. wyroku z 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 572/10). Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. NSA w wyroku z 14 października 2010 r. (I FSK 1834/09, Jur. Podat. 2010/6/86) wskazał, iż: "Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (tak TSUE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12) bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (por. również wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec.s. I-1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie Investrand, pkt 23. Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30; w sprawie Abbey National, pkt 28). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 31; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz.s. I-4357, pkt 36). O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. W sytuacji gdy zakupy towarów i usług stanowią element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, to mimo, iż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, to prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wymaga prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc treść powyższych przepisów do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. przepisów art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że w świetle zasad prowadzenia postępowania podatkowego wymienionych w Op to organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny. Ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602/16, LEX nr 2507494). Pamiętać jednak należy, iż szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3361/15, LEX nr 2434837). Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma zatem obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu, wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Op. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Przepis art. 189 Op należy przy tym interpretować łącznie z art. 155, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Op. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Op, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Spółka mimo kierowanych do niej wezwań w ww. zakresie, konsekwentnie wykazywała bierną postawę nie odpowiadając na powyższe wezwania. Wezwania te w większości zostały odebrane przez Spółkę, ale pozostawione bez odpowiedzi. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]grudnia 2016 r. uchylających decyzje organu I instancji z dnia [...]września 2016 r. wynika, iż do odwołań od decyzji z dnia [...]września Spółka dołączyła oryginały faktur zakupu za okres od października do grudnia 2013 r. oraz deklaracje VAT – 7 za ten okres i oryginały faktur zakupu za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz deklaracje VAT – 7K okres. Z akt podatkowych nie wynika zatem, aby Spółka złożyła dokumenty wskazywane w wezwania organu I instancji, jak chociażby rejestry dostaw i nabyć prowadzone do celów podatku od towarów i usług w spornych okresach. Trafnie zatem organ odwoławczy, dołączony do odwołania materiał dowodowy uznał za niekompletny. Niemniej jednak, zdaniem Sądu powyższe ustalenia nie zwalniają organów podatkowych od dokonania oceny zgromadzonych dowodów zaoferowanych przez podatnika w kontekście posiadanych przez organy podatkowe informacji, tak aby ustalony stan faktyczny był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, a dokonane w decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług czyniło zadość zasadzie neutralności tego podatku. Zdaniem Sądu działanie organów podatkowych polegające na odmówieniu Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z powodu oceny, że nie jest możliwa weryfikacja czy faktury VAT, którymi organ dysponował pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okolicznościach niniejszej sprawy nie może zostać uznane za prawidłowe. Takie działanie, zdaniem Sądu stanowi bowiem o naruszeniu art. 121 Op, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i naruszeniu art. 122 Op, przewidującego obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy w sposób bezskuteczny podejmował próby wzywania Spółki do uczynienia zadość wezwaniom w istotnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zakresie. Z jednej strony, mając bowiem wiedzę, że Spółka mimo odbierania wezwań uchylała się uporczywie od aktywności w prowadzonym postępowaniu nie wykazał, że podjął działania w celu przymuszenia jej do działania i zdyscyplinowania chociażby poprzez zastosowanie kar porządkowych przewidzianych w treści art. 262 Op. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji rozważań w tym zakresie. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, taka zaś sytuacja nie wystąpiła w realiach niniejszej sprawy. Organ odwoławczy poza lakonicznym stwierdzeniem, że do odwołania załączono niekompletny materiał dowodowy z góry założył, że faktury VAT którymi dysponował pozostawały bez związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, i na tej podstawie podtrzymał stanowisko organu I instancji, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku choćby w części. W decyzji brak jest jakiejkolwiek analizy będących w dyspozycji organów podatkowych faktur VAT pod tym względem, co czyni działanie organu niewystarczającym w celu zastosowania w sprawie treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i mogącym prowadzić do naruszenia tych przepisów. Organ podatkowy uchybił zatem zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, albowiem nie doprowadziło ono do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, dokonana zaś ocena materiału dowodowego, który organ uznał za niekompletny była sprzeczna z treścią art. 191 Op i nosząc cechy dowolności wykracza poza granice wynikające z treści tego przepisu. Nie można bowiem zaaprobować stanowiska, że wszelkie zaistniałe w sprawie niniejszej wątpliwości w sposób uprawniony można było interpretować na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe ustaliły bowiem w oparciu o posiadane informacje, iż Spółka ma zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie roboty związane z budową dróg i autostrad. Nie dokonały analizy przedłożonych faktur nabycia towarów i usług za sporne okresy pod kątem zgłoszonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Posiadając wiedzę o tym, iż pod numerem rejestracyjnym w ewidencji Wydziału Komunikacji Referatu Rejestracji Pojazdów Urzędu Miasta [...][...]figuruje pojazd marki [...], którego właścicielem od dnia [...] sierpnia 2009 r. do dnia udzielenia informacji ([...] sierpnia 2017 r.) jest [...] Sp. z o.o. [...]ul. [...], organ odwoławczy nie dokonał oceny powyższej okoliczności w odniesieniu do przedstawionych przez Spółkę faktur, w których wskazany został ww. nr rejestracyjny, a faktury dotyczą zakupu oleju napędowego. W tej sytuacji w ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał wystarczających podstaw do odmowy Spółce w całości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym uwzględnieniu w całości podatku należnego wskazanego w złożonych deklaracjach. Odnosząc się do prezentowanej przez Spółkę argumentacji co do wadliwości wszczęcia kontroli podatkowej wskazać należy, że zarzuty te nie są zasadne. Jak wynika z akt podatkowych, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie treść art. 284 § 4 Op uznając, że kontrola podatkowa wobec Spółki została wszczęta w dniu [...] listopada 2015 r. Z brzmienia tego przepisu, obowiązującego do dnia [...] grudnia 2015r. wynika, iż w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Zgodnie z art. 284 § 3 Op także w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jak wynika z danych rejestracyjnych aktualnych na datę [...] października 2015 r., adresem prowadzenia działalności gospodarczej, adresem prowadzenia rachunkowości, jak i adresem rejestracyjnym Spółki był adres: [...]ul. [...]. Z notatki służbowej z dnia [...] października 2015 r. sporządzonej przez kontrolujących wynika, iż pod ww. adresem nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W dniu [...] października 2015 r. wysłano pod ww. adres wezwanie w związku z planowaną kontrolą, kontrolowanego lub osoby wskazanej przez kontrolowanego do stawienia się w miejscu kontroli, to jest pod adresem [...], ul. [...] w dniu następnym po upływie 7 dni, liczonych od dnia doręczenia wezwania o godzinie [...]. W wezwaniu wskazano jednocześnie, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostanie ww. osobom doręczone z chwilą stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli. W wezwaniu tym zawarto także informację, iż zgodnie z art. 284 § 4 Op, w przypadku niestawienia się osób, o których mowa w wezwaniu we wskazanym terminie, wszczęcie kontroli nastąpi z mocy prawa w dniu upływu wskazanego powyżej terminu. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania wynika, iż zostało ono odebrane przez E. P. w dniu [...] października 2015 r., co dokumentuje naniesiony na potwierdzeniu podpis i pieczęć firmowa Spółki. Termin 7 dni liczony do dnia [...] października 2015 r. przypada na [...] listopada 2015 r. Z notatki służbowej z dnia [...] listopada 2015 r. sporządzonej przez kontrolujących wynika, iż udali się oni pod adres ul. [...]w [...], gdzie nie zastano osób reprezentujących kontrolowany podmiot. Prawidłowo zatem, w myśl art. 284 § 4 Op we wskazanym wyżej brzmieniu wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu [...] listopada 2015 r. W sprawie bezsporne także jest, iż w spornym okresie Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie budzi wątpliwości, iż prawidłowość rozliczeń dokonywanych w tym podatku w spornym okresie pozostaje w zainteresowaniu organów podatkowych. Zauważyć także należy, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wymienione w skardze nie miały zastosowania w sprawie, ale zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenia dopatrzył się Sąd orzekając w niniejszej sprawie. Zawarte w skardze twierdzenia wskazujące na brak działań organu podatkowego (brak wezwania do złożenia wyjaśnień) oraz na aktywność Spółki w prowadzonej kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym nie znajdują odzwierciedlenia w aktach podatkowych. Zauważyć także należy, iż w odwołaniu Spółka wskazuje na to, iż przesłała częściowe dokumenty "Po wydaniu bezprawnej decyzji...", jak należy się domyślać z [...] września 2016 r., podczas gdy w skardze podnosi, iż w 2016 r. wszystkie wymagane dokumenty zostały do Urzędu Skarbowego złożone. Tymczasem z akt podatkowych nie wynika, aby Spółka odpowiedziała na wezwania organu I instancji dotyczące złożenia wyjaśnień i brakujących dokumentów kierowanych w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym mimo, iż jak była o tym mowa wyżej, podatnik jest zobowiązany do współdziałania z organem podatkowym. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wywody oraz zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną. Po dokonaniu powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozważeniu zasadności uzupełnienia materiału dowodowego, wyda stosowne rozstrzygnięcie, którego uzasadnienie spełni wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ppsa. Zasądzona w punkcie 2 wyroku kwota ([...] zł) stanowi uiszczony przez Spółkę wpis stosunkowy od skargi.