II FSK 1892/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 903/16 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 903/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny spawy: Decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 maja 2016 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, w kwocie 14.862 zł. Organ odwoławczy uznał, że istotę problemu w tej sprawie stanowi zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę w wysokości 98.843,04 zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. oraz wydatku w kwocie 3.836 zł na zakup od ww. spółki kominka ekologicznego. Odnośnie do pierwszej z tych kwestii spornych Dyrektor IS wskazał, że w dniu 1 grudnia 2011 r. skarżąca zawarła ze spółką T. umowę zlecenia na "stworzenie i projekt reklamy wielkoformatowej na potrzeby Zleceniodawcy w zgodzie z zatwierdzonym przez niego projektem; - druk reklamy wielkoformatowej; - montaż i demontaż reklamy; - ekspozycja reklamy na wybranej lokalizacji w terminie od 20.12.2011 do 20.06.2012." Skarżąca zeznała, że chodziło o reklamę wielkoformatową – bilbord oraz że reklama była umieszczona na ścianie uczelni, chyba uniwersytetu. Treść tej reklamy obejmowała dane firmy, czyli imię i nazwisko skarżącej oraz kontakt telefoniczny i e-mailowy. Reklama była zamieszczana przez cały 2012 r. Skarżąca oświadczyła, że nigdy tej reklamy nie widziała, jedynie oglądała na zdjęciu. W sprawie reklamy kontaktowała się z G. P. zamieszkałym w 2012 r. w W. i to jemu płaciła należności wynikające z tych faktur gotówką, a potwierdzeniem zapłaty była adnotacja na fakturach VAT. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania ustalono, iż na budynkach Uniwersytetu [...] oraz Politechniki [...] nie zostały w 2012 r. umieszczone reklamy informujące o działalności skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów zaświadczających wykonanie reklamy, choćby w postaci zdjęć. Próba kontroli Spółki T. zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Wezwania skierowane do prezesa Spółki T. oraz G. P. na adresy zamieszkania pozostały bez odpowiedzi. Odnośnie do wydatku na nabycie kominka ekologicznego Dyrektor IS podniósł, iż podstawą jego zaliczenia do kosztów podatkowych była faktura VAT z dnia 17 października 2012 r. wystawiona przez Spółkę T.. Na rewersie faktury widnieje zapis: "kominek do lokalu [...]", który został poprawiony na "kominek do lokalu [...]" oraz adnotacja, że kominek został przekazany na cele osobiste. Skarżąca poinformowała, że nie prowadziła ewidencji wyposażenia. Ustalono, iż skarżąca nie wykazała tego wydatku także w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2012 r. a więc nie potraktowała go jako towar handlowy. W trakcie oględzin skarżąca nie okazała kominka i nie wskazała miejsca jego położenia. Organ odwoławczy uznał, że skoro kominek nie został wpisany do żadnej z prowadzonych i przedłożonych do kontroli ewidencji, to znaczy, że nie był użytkowany w działalności gospodarczej. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółkę T. dotyczące wykonania reklamy wielkoformatowej nie dokumentują żadnych faktycznie wykonanych usług, a więc są nierzetelne. Sąd poddał ocenie materiał dowodowy, przypisując szczególną wagę wyjaśnieniom Uniwersytetu [...] oraz Politechniki [...], z których wynika, że żaden bilbord z reklamą działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącą, nie był umieszczony na budynkach tych uczelni. Sąd podkreślił, iż skarżąca nie dysponuje żadnym wiarygodnym dowodem, że usługa reklamowa została faktycznie wykonana oraz że rzeczywiście poniosła wydatek na jej nabycie. Adnotacje o uiszczeniu należności Sąd uznał za niewiarygodne. Również w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatku na nabycie kominka, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu, wydatek na nabycie kominka nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przede wszystkim z tego względu, że według wyjaśnień samej skarżącej kominek nie był wykorzystywany jako wyposażenie lokali przeznaczonych przez skarżącą do wynajmu. Wydatek na jego nabycie nie został zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wydatki skarżącej na reklamę działalności gospodarczej oraz zakupy kominka nabytego w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowią kosztu uzyskania przez nią przychodu; 2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz samowolną ocenę postępowania podjętą w sposób niebudzący zaufania do organów, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. P., kontrahenta świadczącego usługi reklamowe na rzecz skarżącej w imieniu T. sp. z o.o., błędne przyjęcie, że Politechnika [...] potwierdziła, że nie było reklamy skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej omówionych wymogów. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., ale nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje naruszenie każdego z tych przepisów prawa, a co najistotniejsze nie wykazał wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia żadnego z tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę T. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej są fakturami fikcyjnymi. Nie powołał przy tym żadnego dowodu, który obalałby prawidłowość stanowiska tego Sądu, ani nie podważył wiarygodności dokumentów, w oparciu o które orzekał Sąd. Podniesiony argument, iż profil prowadzonej przez skarżącą działalności "z istoty rzeczy determinuje wydatki reklamowe", nie może sam w sobie zaświadczyć, że zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek na reklamę został faktycznie poniesiony, szczególnie w zderzeniu go z zebranym materiałem dowodowym. Również nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - pełnomocnika firmy T. Sp z o.o., wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie mogło doprowadzić do podważenia poczynionych ustaleń, jako że szereg dowodów szczegółowo omówionych i ocenionych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przez Dyrektora IS, wskazuje na niewykonanie usługi przez T. Sp. z o.o. Poza tym z akt sprawy wynika, że do przesłuchania tego świadka nie doszło nie na skutek zaniechania przeprowadzenia tej czynności dowodowej przez organy podatkowe, bo organ podjął działania mające na celu przesłuchanie go, ale z przyczyn niezależnych od organu. Odnośnie do prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska dotyczącego pism Politechniki [...], stwierdzić należy, iż w każdym piśmie, a były trzy pisma, Politechnika zawarła informację, że na elewacji budynku uczelni nie było bilbordu reklamującego skarżącą. Prawdziwości tej informacji nie podważa podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż spółka T. miała podpisaną z Politechniką umowę na wynajem powierzchni reklamowej. Istnienie takiej umowy samo w sobie nie poświadcza, iż spółka wykonała reklamę na rzecz skarżącej i ją zamieściła na budynku Politechniki. Jak już powiedziano, szereg przedstawionych w decyzji Dyrektora IS oraz w zaskarżonym wyroku dowodów poświadcza, iż reklama nie została wykonana, natomiast jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie dysponuje żadnym wiarygodnym dowodem poświadczającym wykonanie reklamy. Reasumując stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jako miarodajny, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Według zaś tego stanu faktycznego, spółka T. nie wykonała reklamy na rzecz skarżącej. Konsekwencje takich ustaleń przekładają się na możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ale w tym zakresie dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa, ponieważ zarzuty prawa materialnego w ogóle nie zostały uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzucanych w jej petitum przepisach prawa materialnego. Jednozdaniowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, zawarte w petitum skargi kasacyjnej, wskazuje raczej na podważanie stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej zawarł w nim bowiem stwierdzenie, że usługi zostały wykonane i dlatego rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z regulacjami zawartymi w tych przepisach. Tymczasem zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.