I GSK 1935/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 2103/18 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 2103/18 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.;) dalej: " p.p.s.a." oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] określającą: kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 8.888 zł oraz niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 5.196 zł w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru opisanego w zgłoszeniu celnym z dnia 21 grudnia 2015 r. jako gumki spiralne z tworzywa sztucznego. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał rodzaj oraz zastosowanie sprowadzonego przez Skarżącą towaru. Przedmiotem sporu – do którego odnoszą się zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i materialnych – jest natomiast klasyfikacja taryfowa tego towaru, tj. gumek spiralnych do włosów wykonanych z tworzywa sztucznego TPU. Zdaniem Skarżącej do taryfikacji importowanego przez nią towaru należało zastosować regułę 3 a ORINS oraz kod Taric 9615 11 00 00 obejmujący grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części. W ocenie orzekających w sprawie organów zasadne było zaś zastosowanie do importowanego towaru reguły 3 b ORINS i w konsekwencji kodu Taric 3926 90 97 90 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. W ocenie Sądu I instancji w tak zarysowanym sporze stanowisko Skarżącej jest niezasadne, ponieważ opierając się na zgromadzonych w sprawie dowodach (m.in. zgłoszenie celne z dnia 21 grudnia 2015 r., faktura handlowa z dnia 24 września 2015 roku, a także wyjaśnieniach Strony, Dyrektor IAS trafnie stwierdził, że zasadniczy charakter i funkcja jaką spełniają importowane gumki do włosów wynika z materiału, z którego zostały wytworzone. Materiał ten to tworzywo sztuczne o nazwie TPU charakteryzujące się elastycznością i rozciągliwością, które po rozciągnięciu z łatwością powraca do swojego pierwotnego kształtu. Ponadto żadna pozycja w Taryfie celnej nie wymienia gumek do włosów z tworzywa sztucznego, ani nie opisuje tych gumek w sposób bardziej szczegółowy niż inne pozycje Taryfy celnej, co oznacza, że niespełniony został warunek niezbędny do zastosowania reguły 3 a) ORINS. Tym samym zasadna była rezygnacja z zastosowania reguły 3 a ) ORINS i rozważenie taryfikacji przedmiotowych gumek z zastosowaniem reguły 3 b ) ORINS. Za niezasadne przy tym Sąd I instancji uznał stanowisko Skarżącej wskazujące na brak możliwości zastosowania przy klasyfikacji taryfowej spornego towaru Reguły 3 b) ORINS z uwagi na to, że gumki do włosów nie stanowią mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów ani nie są wytworzone z różnych komponentów. W opisie reguły 3 b) ORINS wskazano wprost, że odnosi się ona do wyrobów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, co potwierdza treść faktury sprzedaży omawianych wyrobów. Sąd I instancji podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej żadna z powołanych przez nią w skardze decyzji WIT nie dotyczyła gumek do włosów z tworzywa sztucznego. Decyzje te zostały bowiem wydane dla sztywnych opasek do włosów wykonanych z tworzywa sztucznego, w kształcie niedomkniętego koła oraz dla spinki do włosów. W ocenie Sądu I instancji powołując się na decyzje WIT Skarżąca nie dostrzega, że przedstawione w tych decyzjach opaski z tworzywa sztucznego oraz spinka do upinania włosów są produktami nierozciągliwymi, które ulegają jedynie odkształceniu przy spełnianiu swojej funkcji. Praca z nimi nie powoduje zmiany ich chwilowych wymiarów, jak to ma miejsce w przypadku produktów elastycznych i rozciągliwych, jakimi są gumki do włosów z tworzywa TPU. Dlatego też za zasadne Sąd I instancji uznał stanowisko organów wskazujące, że wsuwki do włosów, objęte pozycją 9615, nie są towarem podobnym do sprowadzonych przez Skarżącą gumek do włosów, co uniemożliwiało zastosowanie w rozpatrywanej sprawie kodu Taric 9615 11 00 00. Klasyfikacja spornego towaru odbyła się przede wszystkim w oparciu o niesporny stan towaru oraz zasady klasyfikacji wynikające ze Wspólnej Taryfy Celnej – obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu I instancji dodatkowym potwierdzeniem zasadności dokonanej przez organy klasyfikacji taryfowej sprowadzonych przez Skarżącą gumek do włosów są opublikowane na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 305/5 z 15.09.2017 r.). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazującej na zmianę praktyki organu celnego dotyczącej klasyfikacji taryfowej gumek do włosów z tworzywa sztucznego, WSA w Warszawie przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie klasyfikację towarów przeprowadzono w oparciu o ORINS oraz aktualny załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej dla importowanego towaru w 2016 r. Dodać też należy, że klasyfikacja akcesoriów i gumek do włosów z tworzywa sztucznego (w tym z TPU), pojawiła się również w decyzjach WIT wydanych przed dniem dokonania przez Skarżącą zgłoszenia celnego np.: GB122998153 z lipca 2013 r., DE22307/15-1 z maja 2015 r., DE22818/14-1 z września 2015 r., czy też DE25295/15-1 z grudnia 2015 r. – odnoszących się do towaru wykonanego z TPU. Decyzje te zostały wydane dla towaru w postaci spiralnych gumek do włosów z tworzywa sztucznego i potwierdzają, że towary takie jak sprowadzone przez Skarżącą nie są taryfikowane do pozycji 9615 postulowanej przez Skarżącą. Wskazać należy, że powołany przez organ odwoławczy WIT nr PL-WIT-2016-00893 wydany już po dokonaniu przez Skarżącą zgłoszenia celnego był dodatkowym argumentem organu odnośnie prawidłowości dokonanej klasyfikacji. Przedstawiając powyższe WSA w Warszawie stwierdził, że Skarżąca nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej, a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do importowanych towarów oparty był na jej błędnym przekonaniu co do podobieństwa towarów. Skarżąca miała możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a w razie powzięcia wątpliwości powinna poszukać informacji, które pozwoliłyby jej zweryfikować swoje stanowisko, w tym mogła wystąpić o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Podsumowując Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy wskazywanych w treści skargi przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, oraz powołanych przepisów prawa materialnego. Wypełniając postanowienia art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.201 t.j.) - dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O. p.", organy orzekające w sprawie jako dowody w postepowaniu dopuściły wszystkie dokumenty, które winny mieć znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego. Zatem postępowanie prowadzone było prawidłowo, a wątpliwości dotyczące cech importowanego towaru zostały wyjaśnione i należycie uzasadnione, przy uwzględnieniu także dowodów przedstawionych przez Skarżącą (w szczególności pismo producenta importowanych gumek do włosów). Organy celne wyjaśniły też przekonująco, że w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów nie doszło w istocie do zmiany stanowiska w przedmiocie klasyfikacji. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargą kasacyjną zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68 poz. 622 z późn. zm.) - dalej "Prawo celne" - poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na uznaniu, że gumki do włosów z tworzywa sztucznego nie są towarem podobnym do grzebieni i wsuwek do włosów, co z kolei doprowadziło do błędnego zakwalifikowania towaru do kodu 3926909790 zamiast do kodu 9615110000; 2.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji i mimo naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na nieuwzględnienie okoliczności, iż przed oraz w momencie zgłoszenia towaru dokonanego przez Skarżącego w 2015 r. w obrocie funkcjonowały Wiążące Informacje Taryfowe kwalifikujące towary podobne do towaru Skarżącego do kodu 9615110000, a późniejsza zmiana stanowiska organów w 2017 r. co do kwalifikacji tych towarów nie powinna stanowić podstawy do kwestionowania wcześniejszych zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą; 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. reguły 1 i 3a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przyjętej w Załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego następnie rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zwane dalej "ORINS", poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało błędnym zaklasyfikowaniem towaru do kodu 3926909790 zamiast do kodu 9615110000 nomenklatury celnej; 4. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z regułą 3c) ORINS poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nieuwzględnienie, iż w przypadku braku możliwości zastosowania do kwalifikacji towaru reguł 3a) oraz 3b), zastosowanie znajdzie reguła 3c), zgodnie z którą towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, co z kolei prowadzi do wniosku, że gumki z tworzywa sztucznego powinny być kwalifikowane do pozycji 9615110000 jako pozycji numerycznie dalszej niż pozycja 3926909790; 5. naruszenie prawa materialnego, tj. reguły 3b) ORINS, poprzez jej błędną wykładnię, i uznanie, że "wyrobami pakowanymi w zestawy do sprzedaży detalicznej" mogą być identyczne wyroby pakowane po kilka sztuk w jednym opakowaniu, w sytuacji, gdy pojęcie to należałoby rozumieć jako "różne towary, które są kwalifikowane do różnych pozycji TARIC, dobrane tak, aby tworzyły pewną całość", co w konsekwencji prowadziło do zastosowania ww. reguły w przedmiotowej sprawie i zakwalifikowania towaru do kodu 3926909790. W oparciu o art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a i mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego; 3. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a., co nakazywało rozpoznać sprawę w granicach wyznaczonych przez stronę. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając art. 193 zd. drugie p.p.s.a., odniósł się wyłącznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wobec czego, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów prawa oraz wyjaśnienia, na czym polega ich naruszenie i dodatkowo, w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – wskazania formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby inne. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, CBOSA). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, które dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć w znacznej części znaczenia. Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, stwierdził, iż jest ona zgodna z prawem. Rozpoznając sprawę w granicach podstaw, na których skargę kasacyjną oparto, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie znajduje usprawiedliwienia. Sporną między stronami kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje prawidłowa klasyfikacja taryfowa gumek spiralnych do włosów wykonanych z tworzywa sztucznego TPU. Przy czym poza sporem pozostaje rodzaj oraz zastosowanie sprowadzonego przez Skarżącą towaru. Podkreślenia wymaga, że sporna kwestia, była już rozstrzygana, przy analogicznych zarzutach skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 604/19. Sąd rozstrzygając spór w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację zawartą w wyroku I GSK 604/19. Tym samym zasadne jest jej ponowne przytoczenie. Organy orzekające w sprawie uznały, iż Skarżąca błędnie do taryfikacji importowanego towaru zastosowała regułę 3 a ) ORINS oraz kod Taric 9615 11 00 00 obejmujący grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części. Stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji, uznając, iż sporny towar powinien być klasyfikowany według reguły 3 b) ORINS i w konsekwencji kodu Taric 3926 90 97 90 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych zarzutów przepisów postępowania wskazać należy, iż nie podważają one skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Trudno bowiem podzielić stanowisko Strony skarżącej opierając się o zgromadzony w sprawie materiał dowody, iż Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o błędnie ustalony stan faktyczny. Komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnia łączne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjnych. Na wstępie przypomnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 pkt 1 Prawa celnego ustawa ta reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego zasady przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej, zwanej dalej "Unią", i wywozu towarów z tego obszaru. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy (art.73 ust.1 Prawa celnego). Do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Z kolei zgodnie z art. 214 ust.1 WKC kwotę należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust.1 lit. a) i ust. 2 WKC). Z powyższego wynika, iż przy określaniu należności celnych przywozowych mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie więc, mając na uwadze datę zgłoszenia celnego tj. 6 pażdziernika 2015 r. materialnoprawną podstawę decyzji wydanych przez organy orzekające w sprawie oprócz powołanych wyżej przepisów stanowią przede wszystkim przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), dalej "WKC" oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz WE L 253 z dnia 11 pażdziernika 1993 r. z póz.zm) dalej " RWKC" oraz rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1001/2014 z dnia 16 pażdziernika 2014 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 312 z 31.10.2014 r.) Wspólna Taryfa Celna (WTC), obowiązująca w 2015 r. została oparta o ośmiocyfrowy system klasyfikacji towarów, tzw. Nomenklaturze Scalonej (CN), będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC . Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) WKC oraz art. 11 RWKC komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej sesji i zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z interpretacją nomenklatury celnej, jako wynik międzynarodowych środków taryfowych, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej. Polska wersja językowa omawianych not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz.880 ), których zastosowanie w sprawie nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające nie są co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657). Także Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym już wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. I GSK 829/16). Podzielić też trzeba pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).( por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16, z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16 , z dnia 23 pażdziernika 2018 r., sygn. akt I GSK 801/16, z dnia 10 pażdziernika 2018 r. I GSK 776/16 ). Co do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zastosowanych przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, iż zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: Reguła 2 stanowi: 2 a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym. Następną regułą w kolejności stosowania jest: 2 b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3). Reguła 3 stanowi: Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: 3 a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; 3 b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; 3 c) jeżeli towary nie mogą być sklasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub 3 b) należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były gumki spiralne do włosów wykonane z tworzywa sztucznego PTU co nie jest sporne między Stronami. Kierując się powyższymi przepisami prawa oraz regułami interpretacyjnymi Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów orzekających w sprawie, iż z uwagi na cechy importowanych przez Stronę gumek do włosów, którym ich właściwości nadał materiał z jakiego zostały wytworzone, zasadnym stało się w kwestii taryfikacji tego towaru uwzględnienie postanowień reguły 3 b) ORINS opisanej wyżej. Gumki spiralne zostały wykonane z tworzywa sztucznego PTU i to zastosowany materiał ze względu na jego właściwości, wytrzymałość przesądził o zasadniczym charakterze wyrobu i jego funkcji. Funkcją gumki spiralnej jest związywanie włosów a materiałem, z którego zostały wytworzone gumki i który nadaje tak szczególne cechy temu produktowi jest tworzywo sztuczne PTU. Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r., dział 39 WTC obejmuje "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", a pozycja 3926 - "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 ". Pozycja ta obejmuje następujące podpozycje i kody CN: 3926 - Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. 3926 10 - Artykuły biurowe lub szkolne 3926 20 - Artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe (włącznie z rękawiczkami, mitenkami i rękawicami z jednym palcem) 3926 30 - Wyposażenie mebli, nadwozi lub tym podobne 3926 40 - Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne 3926 90 - Pozostałe Niniejsza pozycja obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1 do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. W kontekście postanowień reguły 3 b) ORINS, brzmienie pozycji 3926 obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914, w pełni uzasadnia klasyfikację importowanych gumek do włosów. Natomiast brzmienie wskazanej przez Spółkę pozycji 9615, która obejmuje "grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części" nie odpowiada żadnemu opisowi, który byłby właściwy dla tego rodzaju gumek spiralnych do włosów. Strona uznała błędnie, że sporne gumki do włosów są towarem podobnym do wsuwek do włosów, a jednocześnie będącym ozdobą do włosów są gumki spiralne z tworzywa sztucznego. Stanowisko Strony o klasyfikacji spornych gumek do kodu 9615 11 00 00 nie można uznać za trafne. Żadna pozycja w Taryfie celnej nie wymienia gumek do włosów z tworzywa sztucznego, ani nie opisuje tych gumek w sposób bardziej szczegółowy niż inne pozycje Taryfy celnej, co oznacza, że niespełniony został warunek niezbędny do zastosowania reguły 3 a) ORINS i należało rozważyć taryfikację gumek z zastosowaniem reguły 3 b) ORINS. Niezasadne przy tym jest stanowisko Skarżącej wskazujące na brak możliwości zastosowanie przy klasyfikacji taryfowej spornego towaru reguły 3 b) ORINS z uwagi na to, że gumki do włosów nie stanowią mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów ani nie są wytworzone z różnych komponentów. Przypomnieć należy, że reguła 3 b) nie dotyczy tylko mieszanin, jak podnosi Skarżąca, ale również wyrobów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) i należy klasyfikować je tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia, w świetle niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, z towarem pakowanym w zestawy do sprzedaży detalicznej. Reguła 3 a) nie znalazła zastosowania, ponieważ sporne gumki nie spełniały kryteriów klasyfikacji w żadnej pozycji taryfowej. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnego zastosowania w sprawie reguły 3 b) ORINS nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W konsekwencji nie było też podstaw do zastosowania kolejnej reguły wskazywanej przez Skarżącą tj. reguły 3 c) ORINS. Podkreślenia też wymaga, iż w skardze kasacyjnej nie wykazano, iż Sąd I instancji błędnie interpretuje pojęcie " zestawu do sprzedaży detalicznej ". Pojęcie to nie było przedmiotem wykładni Sądu I instancji, który oparł się w tym zakresie na danych wskazanych w fakturach, znajdujących się w aktach sprawy, załączonych przez Skarżącą. Ustalenia faktyczne WSA w Warszawie w tym zakresie, nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Co do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom Skarżącej żadna z powołanych przez nią w skardze decyzji WIT nie dotyczyła gumek do włosów z tworzywa sztucznego. Decyzje te zostały bowiem wydane dla sztywnych opasek do włosów wykonanych z tworzywa sztucznego, w kształcie niedomkniętego koła oraz dla spinki do włosów. Skarżąca dokonując taryfikacji importowanego towaru zdecydowała się na poszukiwanie podobieństwa pomiędzy sprowadzonym towarem, a towarami w jej ocenie podobnymi, co w konsekwencji doprowadziło do wpisania kodu CN właściwego dla towarów innych niż będące przedmiotem importu. Dotyczy to również WIT, które powołuje Skarżąca. Jak zostało wyjaśnione przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w decyzjach tych opaski z tworzywa sztucznego oraz spinka do upinania włosów są produktami nierozciągliwymi, które ulegają jedynie odkształceniu przy spełnianiu swojej funkcji. Praca z nimi nie powoduje zmiany ich chwilowych wymiarów, jak to ma miejsce w przypadku produktów elastycznych i rozciągliwych, jakimi są gumki do włosów z tworzywa TPU. Sąd I instancji odwołując się co prawda do WIT dotyczących identycznych gumek do włosów w stosunku do tych, które importowała Skarżąca, wskazał rzeczywiście na WIT potwierdzające stanowisko organów wydane w stosunku do innych podmiotów, już po dokonaniu przez nią zgłoszenia celnego, co trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w związku z czym rozstrzygnięcie w sprawie nie mogło być inne. Powołane w zaskarżonym wyroku WIT nie dotyczyły Skarżącej, nie miały więc mocy wiążącej w sprawie, a więc przesądzającego charakteru. Nie oznacza to jednak, że decyzje te powinny być wyłączone spod rozważań Sądu I instancji . Powyższe stanowisko wynika z następujących przepisów. Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji). Konkludując można więc rzec, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Ponadto ochrona WIT nie rozciąga się wstecz. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu i nie odnosi tego prawa wstecz. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzeniem zasadności dokonanej przez organy klasyfikacji taryfowej sprowadzonych przez Skarżącą gumek do włosów są opublikowane na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 305/5 z 15.09.2017 r.), gdzie na stronie 388 dodano tekst w brzmieniu: " 9615 Grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części (...) Do celów tej pozycji wyrażenie » wsuwki do włosów i podobne « obejmuje towary wykonane z materiałów stałych, jako że wyroby objęte niniejszą pozycją są zwykle wykonane z metali nieszlachetnych lub z tworzyw sztucznych. Przy czym wyraźnie wskazano, że pozycja ta nie obejmuje opasek na głowę ani gumek do włosów.’’ Okoliczność, iż rozporządzenie zawierające noty wyjaśniające ORINS zostało opublikowane w 2017 r., nie podważa trafności rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Wyjaśnienia te dotyczą bowiem stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania przez Stronę zgłoszenia celnego. W notach tych przedstawiono sposób i reguły klasyfikacji gumek do włosów, gdzie w pkt f) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się z innych materiałów, niepokryte materiałem włókienniczym, nawet zdobione (z wyjątkiem towarów, o których mowa w lit. d) i e), klasyfikuje się według materiału składowego pętli, ponieważ zasadniczy charakter nadawany jest przez pętle i jej funkcje (na przykład pętle z tworzywa sztucznego klasyfikuje się do pozycji 3926, a pętle gumowe klasyfikuje się do pozycji 4015, przez zastosowanie reguły ORINS 3 b). Reasumując zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.