VIII SA/Wa 142/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego K. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej także: "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2018r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych od powyższej zaległości. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z [...] marca 2018r. (uzupełnionym [...] kwietnia 2018r.) skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej tego organu z [...] lutego 2018r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł. Podał, że nie był świadomy faktu, że z tytułu zwolnienia z części długu powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy. Tym bardziej, że o konieczności zapłaty podatku nie został poinformowany ani przez Bank, też przez notariusza. W jego ocenie, w przypadku ewentualnej egzekucji ww. obowiązku dojdzie do wielkiej niesprawiedliwości społecznej, gdyż osoby które zaciągnęły takie same kredyty hipoteczne, tyle że w późniejszym okresie, a następnie dokonały przekazania nieruchomości są zwolnione z zapłaty tego podatku. Skarżący nie ponosi zatem winy, że nie potrafił przewidzieć swojego "bankructwa na dany termin". Za uwzględnieniem jego wniosku dodatkowo przemawia okoliczność, że jest on następstwem wystąpień do Kancelarii Prezydenta, Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, Ministra Rozwoju i Finansów, które wprost wskazały, że zaniechanie poboru podatku w sytuacji takiej jak skarżący podyktowane jest koniecznością ochrony interesów rzeszy kredytobiorców, którzy tak jak skarżący znaleźli się w ciężkiej sytuacji materialnej, co należy rozumieć jako interes publiczny oraz samych podatników. Dodał, że próby ratowania swojej sytuacji kolejnymi kredytami spowodowały, że problemy tylko się pogłębiły. Obecnie wobec skarżącego komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne zajmując część wynagrodzenia. Podał, że od [...] lat leczy się na chorobę "[...]" oraz ma poważne problemy z [...] (przebyta operacja), które w znacznym stopniu ograniczają jemu możliwości pracy, gdyż nawet przebywanie w pozycji siedzącej częstokroć powoduje ból. Dodatkowo po przebytej operacji jest wrażliwy na zmiany [...]. Od września 1998r. leczy się w Poradni Zdrowia [...] z uwagi na zdiagnozowaną [...]. Wskazał również, że nie zalega z żadnymi innymi zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa. Decyzją z [...] czerwca 2018r. organ I instancji, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op wniosek skarżącego uwzględnił jedynie w części dotyczącej odsetek. Nie znalazł natomiast podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi w zakresie kwoty głównej zaległości, wynoszącej [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący uznał, że organ I instancji dokonał jedynie pobieżnej, a przez to krzywdzącej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powołane przez niego wyroki sądów stoją w sprzeczności z linią orzeczniczą NSA (por. wyrok z 22 kwietnia 1998r., sygn. akt SA/850/98). Wywiódł, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, z powodu których jego wniosek zasługiwał na uwzględnienie. Ponownie wskazał na swoją trudną sytuację [...] i inne dolegliwości zdrowotne. Dodał, że decyzja organu I instancji stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Ministra Finansów, który dwukrotnie w sprawach identycznych jak niniejsza wydawał Rozporządzenie (jedno z nich nadal obowiązuje), w świetle którego obywatele, którzy dokonali nieodpłatnego przekazania nieruchomości mieszkaniowych na rzecz kredytujących banków w zamian za zwolnienie z reszty długu zwolnieni są z konieczności odprowadzania podatku od tej czynności prawnej. Za niedopuszczalne zatem, w świetle art. 2 Konstytucji RP uznał różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zakresie odpowiedzialności skarbowej w zależności od tego kiedy dokonali ww. czynności prawnej. Gdyby bowiem podatnik "przewidział" dzień swojego bankructwa i dokonał późniejszego nieodpłatnego przekazania bankowi nieruchomości wówczas byłby zwolniony z zapłaty podatku. DIAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji NUS. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne, w tym charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Op. Wskazał m.in., że przesłankami przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wywiódł, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op ocena istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego została z woli ustawodawcy pozostawiona organom podatkowym. Wyjaśniając rozumienie tych pojęć organ odwoławczy podniósł, że jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, przez które należy rozumieć względy mogące zachwiać podstawami egzystencji podatnika, tj. sytuacje gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i musiałby korzystać z pomocy społecznej. Przez "ważny interes podatnika" rozumie się również nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. bądź zaistnienie zdarzeń losowych powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012r., sygn. akt I SA/Bd 852/11). Organ odwoławczy wskazał także, iż "interes publiczny" jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Zdaniem Dyrektora IAS, wystąpienie ww. przesłanek nie gwarantuje jednak przyznania ulgi wymienionej w treści powołanego wyżej przepisu. Dodał przy tym, że decyzja w tym zakresie należy do sfery tzw. uznania administracyjnego. Tym samym nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności wypełniających powołane wyżej przesłanki organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Zauważył również, że ważnym kryterium w sprawie jak niniejsza jest nadto przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z uwagi bowiem na to, że umorzenie zaległości podatkowej i/lub odsetek za zwłokę, które są rekompensatą dla Budżetu Państwa za nieterminowe regulowanie zobowiązań jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie czy na okoliczności powodujące powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane były czynnikami niezależnymi od jego działań. Niezbędne jest także dokonanie ustaleń jaka jest faktyczna sytuacja finansowa podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W tym względzie organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji rodzinnej, majątkowej, finansowej i zdrowotnej skarżącego (zob. str. 6 – 8 zaskarżonej decyzji). Wskazał w jej świetle, że skarżący nadal prowadzi z matką emerytką wspólne gospodarstwo domowe. Dochód z jego wynagrodzenia stanowi kwotę [...] zł (po potrąceniach głównie komorniczych), zaś matki [...] zł miesięcznie. Nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani środka lokomocji, jedynie telefon komórkowy o wartości ok. [...] zł. Jego stan zdrowia pogorszył się ([...], przewlekła choroba [...]), leczy się też [...]. Oprócz zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskuje posiada też inne zaległości na kwotę ponad [...] zł. Jego miesięczne wydatki stanowią kwotę ok. [...] zł. Z uwagi na stan zdrowia matki skarżący sprawuje nad nią opiekę oraz wspólnie rozwiązują problemy finansowe. Obecnie komornik prowadzi wobec niego postępowanie egzekucyjne. W związku z tym, sytuacja skarżącego ciągle się pogarsza, nie ma również możliwości pokrycia swoich comiesięcznych wydatków, które to okoliczności w jego ocenie przemawiały za uwzględnieniem jego wniosku w całości. Odnosząc się następnie do kwestii braku podstaw umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na okoliczności faktyczne związane z jej powstaniem. Wynikało z nich, że skarżący dokonał przeniesienia własności dwóch nieruchomości na rzecz Banku za spłatę części kredytów zaciągniętych na ich zakup we frankach szwajcarskich oraz umorzenie pozostałej ich części. Wobec powyższego w związku z umorzeniem wierzytelności przez Bank powstała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł, wynikająca z ww. decyzji wymiarowej organu I instancji. Skarżący nie wykazał bowiem przychodu z ww. źródła, o którym mowa w treści art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof"). W obowiązującym wówczas stanie prawnym nie korzystał bowiem ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 updof. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy następnie nie dopatrzył się wystąpienia w realiach niniejszej sprawy zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Wskazał z jednej strony, że istotnie sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego jest na tyle trudna, że nie pozwala mu na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej nawet w systemie ratalnym, jednakże zaaprobował stanowisko Naczelnika US, że jego zobowiązania powstały w sposób zawiniony i zależny od sposobu jego postępowania. A zatem przyznanie w całości wnioskowanej ulgi byłoby w ocenie DIAS zbyt daleko posuniętą pomocą. Zaznaczył także, że skarżący osiąga stały choć niewielki dochód, który pozwala na regulowanie comiesięcznych opłat. Uwzględnił także okoliczność, że skarżący jest osobą młodą ([...] lata) i nie utracił możliwości zarobkowania. Przedwczesne było zatem rezygnowanie z należnych zobowiązań podatkowych wyłącznie z tego powodu, że obecnie sytuacja finansowa skarżącego nie jest dobra. Dodał, że uwzględnienie jego wniosku w części powoduje, że pozostała do spłaty zaległość uległa znacznemu zmniejszeniu, co niewątpliwie ma wpływ na ułatwienie skarżącemu jej spłaty. Zatem, dopóki istnieją potencjalne możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby nieuzasadnione. Reasumując, odnośnie umorzenia należności głównej uznał zatem, że nie wystąpił ważny interes podatnika. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego podkreślił natomiast, że udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby działaniem wyróżniającym skarżącego na tle innych podatników, mających adekwatny problem podatkowy związany z koniecznością uregulowania podatku powstałego w wyniku umorzenia zobowiązania wobec Banku. Dodał, że w sytuacji zaistnienia wymienionych przez skarżącego wątpliwości prawnopodatkowych mógł skorzystać z instytucji interpretacji podatkowej i wystąpić do właściwego organu ze stosownym wnioskiem. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione. Przedstawił przy tym swoje stanowisko odnoście kwestii wydania, na wniosek Związku Banków Polskich, w związku z gwałtownym wówczas wzrostem kursu franka szwajcarskiego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015r., na którą to okoliczność powołał się skarżący. Zauważył m.in., że Minister zaniechaniem poboru podatku objął dochody (przychody) uzyskane od dnia 1 stycznia 2015r. do dnia 31 grudnia 2016r. Zaniechanie poboru podatku od umorzonych wierzytelności z tytułu kredytów miało zatem zastosowanie do dochodów uzyskanych w okresie 01.01.2015r. - 31.12.2016r. Tym samym nie było możliwe objęcie zaniechaniem poboru dochodów za rok 2014 i lata wcześniejsze, gdyż termin ich rozliczenia już upłynął i stały się one zaległością podatkową. Z tych przyczyn podniesione w odwołaniu zarzuty skarżącego w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zaległość skarżącego powstała w wyniku niedołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, a przyczyny ich powstania nie miały charakteru wyjątkowego, losowego, gdyż nie były spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Powyższa sytuacja nie wyczerpuje zatem znamion "ważnego interesu podatnika" ani też "interesu publicznego". DIAS nie znalazł także powodu, dla którego winna być naruszona zasada płacenia podatków w terminie przewidzianym prawem, przez który to m.in. przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części odmawiającej umorzenia w całości zaległości podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia: 1. art 7, art. 8, art. 77 oraz art. 107 § 3 Kpa poprzez: - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na pominięciu okoliczności, że jako podatnik nie poniósł kosztów związanych z uzyskaniem przychodu, tymczasem zakup nieruchomości z udziałem własnym (czyli nie w pełni kredytowanym), jak również fakt, że zakupione nieruchomości znajdowały się w stanie: jedna do kapitalnego remontu, druga w stanie deweloperskim, w pełni zasługują na uznanie za słuszne i jednocześnie obalają wyrażoną przez organ tezę, że skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof; nadmienił, że zbycie nieruchomości nastąpiło po uprzednio wykonanej wycenie nieruchomości (sporządzone operaty szacunkowe), z których wynikało, że fakt wykończenia mieszkań wpływał na ich wartość, a tym samym potwierdzał poniesione koszty; - powoływanie przez organ wyroków WSA, które stoją w sprzeczności do orzeczenia NSA, sygn. SA/850/98 z 22 kwietnia 1998 r.; - nie wzięcia pod uwagę sytuacji i wyjaśnień skarżącego, w których wskazywał, że w chwili w której przekazywał swe nieruchomości na rzecz kredytującego banku znajdował się w bardzo ciężkiej sytuacji [...], niekorzystnej finansowo oraz działał w dobrej wierze słuchając nie tylko podpowiedzi banku co do możliwości rozwiązania swoich problemów, ale także wsłuchując się w namowy polityków rządzących, którzy reklamowali powstanie i istnienie narzędzia, jak to z którego skorzystał; w obliczu tych faktów organ jednak stwierdził, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku niedołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez skarżącego; - nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł. Odpowiadając na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za zasadne. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej "ppsa") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich oceny, skutkującej przyjęciem, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi w całości, tj. umorzenia kwoty należności głównej i odsetek. W świetle treści art. 67a § 1 pkt 3 Op organy uznały bowiem, że zasadne jest zastosowanie tego przepisu wyłącznie co do odsetek. Oceny zatem wymaga, czy odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w kwocie głównej ([...] zł) organy te nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Wskazać zatem wypada, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż przesłankami udzielenia ulgi są przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przesłanki te mają charakter rozłączny i spełnienie choćby jednej z nich uzasadnia udzielenie ulgi. Nie budzi wątpliwości Sądu utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią, choć dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego, odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację z należnych wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Op nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok NSA z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (por. wyrok WSA w Kielcach z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się nadto w tym, że decyzje w tym przedmiocie są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a Op dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Op, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Op. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję w przypadku stwierdzenia, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji wskazuje, iż organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Op w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Wskazać zatem należy, że w art. 122 Op wyrażona została tzw. zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Op uzupełniony przez art. 187 § 1 Op w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Nadto, stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. O ile w ocenie Sądu, procedowanie organów podatkowych w kontekście badania sytuacji majątkowej, życiowej i zdrowotnej podatnika pod kątem spełnienia przesłanek w celu zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi jest co do zasady prawidłowe, tzn. organy te rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdował się skarżący, w tym dokonały analizy czy uregulowanie zaległości podatkowej, jak i odsetek byłoby w odniesieniu do tej sytuacji potencjalnie możliwe. Powyższe pozwala wyprowadzić wniosek, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie ustalony. Niemniej jednak organ odwoławczy uznał, że w przypadku skarżącego nie jest możliwe zastosowanie wnioskowanej ulgi z powodu braku zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Op (ważny interes podatnika lub interes publiczny) w odniesieniu do zastosowania umorzenia zaległości dotyczącej kwoty głównej wskazując, że analiza możliwości finansowych skarżącego prowadzi do wniosku, iż z rozliczenia dochodów i wydatków wynika, iż skarżącemu nie pozostaje żadna kwota, która mogłaby zostać przeznczona na spłatę zaległości w systemie ratalnym. Jednocześnie organy przyjęły, że zaległość ta powstała w wyniku niedołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, a przyczyny jej powstania nie miały charakteru wyjątkowego, losowego, gdyż nie były spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Organ odwoławczy uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby działaniem wyróżniającym skarżącego na tle innych podatników, mających adekwatny problem podatkowy związany z koniecznością uregulowania podatku powstałego w wyniku umorzenia zobowiązania wobec Banku, mimo że jak organ ten sam podkreślił, 22 maja 2015r. Minister Finansów wydał korzystne dla podatników rozporządzenie skutkujące zaniechaniem poboru podatku od umorzonych wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych we franku szwajcarskim, które obejmowało podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji jak skarżący, z tym że dotyczyło uzyskanych przez nich dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015r. do dnia 31 grudnia 2016r. Tym samym zaniechanie poboru podatku od umorzonych wierzytelności z tytułu kredytów miało zastosowanie do dochodów uzyskanych w okresie 01.01.2015r. - 31.12.2016r. Organ uznał zatem, że nie dotyczyło skarżącego, gdyż termin rozliczenia zobowiązania skarżącego już upłynął i stały się one zaległością podatkową. Zdaniem DIAS, okoliczności te spowodowały, że w przypadku skarżącego nie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i przesłanka ważnego interesu publicznego, przemawiające za umorzeniem kwoty głównej jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie zasługuje jednak na aprobatę. W odniesieniu do dokonanej oceny wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy dostrzegł wyjątkowość sytuacji finansowej skarżącego, wskazując na posiadane środki, jakimi skarżący dysponuje i obciążenia. Wyprowadzając z powyższego wniosek o braku możliwości ratalnego systemu spłaty zaległości z uwagi na brak posiadanych środków, to jest braku możliwości udzielenia z tego powodu mniej korzystnej dla podatnika ulgi, stwierdził jednocześnie, w tych samych okolicznościach brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Powyższa argumentacja organu jest w ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczna. Zgodnie z tą argumentacją podatnik nie posiada środków na spłatę zaległości w systemie ratalnym, ale ma możliwości spłaty zaległości jednorazowo, z tym że w przyszłości, w nieznanym terminie, z uwagi na młody wiek skarżącego i posiadanie możliwości zarobkowych. Wywodów tych nie odniesiono jednak należycie do sytuacji zdrowotnej skarżącego. W ocenie Sądu argumentacja ta została sformułowana z przekroczeniem uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił także zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji rozumienia przesłanki "interesu publicznego", w powiązaniu z okolicznościami powstania zaległości podatkowej. Przypomnienia bowiem wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący (zmuszony swoją sytuacją finansową) dokonał na rzecz Banku przeniesienia własności dwóch nieruchomości za spłatę części kredytów zaciągniętych na ich zakup we frankach szwajcarskich oraz umorzenie pozostałej ich części. Z powodu umorzenia tych wierzytelności przez Bank powstała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł, wynikająca z wydanej wobec skarżącego decyzji wymiarowej organu I instancji. Skarżący nie wykazał bowiem przychodu z ww. źródła, o którym mowa w treści art. 10 ust.1 pkt 9 updof. W obowiązującym wówczas stanie prawnym nie korzystał bowiem ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 updof. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji uznając za istotną z punktu widzenia braku podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi w odniesieniu do ww. części zaległości podatkowej okoliczność braku dołożenia przez skarżącego należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, a przyczyny powstania tej zaległości nie miały charakteru wyjątkowego, losowego, gdyż nie były spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Skarżący bowiem w 2013r. zaniechał wykazania przychodu (dochodu) z tytułu dokonanej czynności prawnej zasłaniając się brakiem świadomości, że czynność taka rodzi jakikolwiek obowiązek podatkowy. Choć posiadanie, czy też brak posiadania ww. świadomości nie miało wpływu na powstanie w 2013r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak zauważyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zaniechałyby poboru podatku z tego tytułu gdyby czynności tej skarżący dokonał w okresie wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 766), to jest w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy wyróżnienie skarżącego na tle innych podatników odniósł bowiem jedynie do podatników, którzy byli zobowiązani do uiszczenia podatku powstałego w podobnych okolicznościach, a nie odniósł do tych podatników, których zobowiązanie powstało w podobnych okolicznościach, ale w innej dacie i którzy skorzystali z dobrodziejstwa, jakie dało ww. Rozporządzenie. W ocenie Sądu na potrzeby dokonania oceny istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Op, okoliczność innej daty powstania zobowiązania nie ma znaczenia. W tej sytuacji w ocenie Sądu należy rozważyć powtórnie czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki interesu podatnika i/lub interesu publicznego w celu zastosowania ulgi podatkowej, zgodnie z wnioskiem skarżącego także w części zaległości w kwocie głównej, co do której organy podatkowe odmówiły umorzenia. Należy mieć przy tym na uwadze, iż jak wyżej wskazano, spełnienie jednej z przesłanek udzielenia ulgi: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, umożliwia uwzględnienie takiego wniosku. W ocenie Sądu zatem brak należytej oceny wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Op powoduje, że decyzja organu odwoławczego jest wadliwa. W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego dotknięta jest brakiem w postaci dokładnej analizy powyższych okoliczności, nie tylko w kontekście równości i powszechności opodatkowania, ale także innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki i zaufanie do organów państwa. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2634/17 (lex nr 2490165): "istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika." Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne w zakresie dotyczącym oceny prawidłowości odniesienia się przez organ odwoławczy do wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Op. Zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie miały znaczenia w niniejszej sprawie. Mogłyby one być podnoszone w odniesieniu do decyzji wymiarowej, która nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Zauważyć jednocześnie należy, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ale Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS zobowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz dokonać rzetelnej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego w niniejszej sprawie w odniesieniu także do kwoty głównej zaległości podatkowej skarżącego. W ocenie Sądu wystarczające w niniejszej sprawie było uchylenie jedynie decyzji organu odwoławczego, albowiem zakres wskazań nie wykracza poza kompetencje tego organu posiadane w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w tym miejscu kwota ([...] zł) stanowi wpis stały od skargi uiszczony przez skarżącego.