I SA/Wr 815/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 27 października 2016 r. i określił skarżącemu P. O. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jak wynikało z akt sprawy w 2013 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nawą "A" P. O., świadcząc usługi budowlane, najmu samochodów, pomieszczeń i sprzedaży towarów. Wobec skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W jego toku ujawniono nieprawidłowości po stronnie kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu kontroli w rozliczeniu za 2013 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez ujęcie w rozliczeniu kwot wynikających z faktur zakupu usług, które nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Dotyczy to faktury nr [...] z 16 października 2013 r. wystawionej przez "B" oraz nr [...] z 24 października 2013 r. wystawionej przez "C" sp. z o.o. Ponadto w kosztach uzyskania przychodów rozliczył kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmy: "D" Sp. z o.o. z/s w J. oraz "E" Sp. z o.o. z/s we W. za wykonanie podwykonawczych robót budowalnych w obiektach gdzie prace prowadził także przez swoją firmę skarżący. Faktury te zdaniem kontrolujących nie odzwierciedlały rzeczywistości. W przypadku spółki z o.o. "D" było to 7 faktur na łączną kwotę netto 622.836,11 zł, opisujących roboty budowlane w inwestycji przy ul. S. w L., prac przy ul. I. i w miejscowości D., a także usług transportowych. W przypadku spółki "E" na rzecz firmy skarżącego wystawiono 6 faktur na łączną kwotę netto 541.434,15 zł, które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych w obiekcie przy ul. S. w L., a także prac fundamentowo- ziemnych w miejscowościach R. i R.. Organ I instancji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków - pracowników obu firm, osób powiązanych z firmami i wyjaśnień strony, uznał, że ww. faktury dokumentujące opisane w nich prace są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 27 października 2016 r.. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, powielając zawarte tam ustalenia i wnioski. Strona zaskarżyła tę decyzję i wyrokiem z 11 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd za uzasadnione uznał ustalenia i wynikające z tego konsekwencje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych faktur dokumentujących roboty wykonane przez firmę "D" i "E". Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody świadczyły o tym, że działalność tych spółek miała fikcyjny charakter, co szeroko uzasadnił odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy. Jako bezzasadne ocenił zarzuty skargi podnoszące nieuwzględnienie zeznań R. G. (udziałowca i prezesa zarządu spółki "D") oraz sprzeczności dotyczących ustaleń organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do oceny zeznań pracowników spółki "E" Sąd stwierdził, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych na rzecz skarżącego. Świadkowie wskazywali bowiem osobę skarżącego jako swojego szefa oraz jako osobę, która wypłacała im wynagrodzenie. Jednocześnie świadkowie posiadali niewielką (ogólną) wiedzę na temat spółki, w której mieli być rzekomo zatrudnieni. Nie znali osób reprezentujących ich firmę, ani osób nią zarządzających. Jako prawidłowe ocenił Sąd wnioski organów podatkowych, że okoliczności te dowodziły, że świadkowie byli tylko formalnie zatrudnieni przez spółkę "E", natomiast w rzeczywistości kluczowe decyzje podejmował skarżący. Tym samym, nie można uznać, że ww. świadkowie świadczyli pracę w imieniu i na rachunek spółki "E". Osoby te świadczyły w rzeczywistości pracę na rzecz skarżącego, a tym samym nie można uznać, iż ww. spółka dysponowała personelem pracowniczym. Faktu tego nie mogło zmienić samo formalne zawarcie umów z tą spółką. Jako bezzasadny ocenił Sąd zarzuty strony w zakresie pominięcia zeznań A. D. (powiązanego z prezesem spółki "D" oraz prokurenta w spółce "E") oraz zeznań świadków w zakresie świadczenia usług budowlanych przez spółkę "E". Podobnie ocenił zarzut niewłaściwego przesłuchania M. O., ojca i współpracownika skarżącego. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe uznały, że osoby rzekomo zatrudnione w spółce "E" były w istocie pracownikami skarżącego, to należy wyjaśnić czy w związku z ich zatrudnieniem były ponoszone przez skarżącego jakiekolwiek koszty. Ustalenie bowiem, że skarżący był w rzeczywistości ich pracodawcą, wiąże się z przyjęciem, że miał on obowiązek poniesienia określonych ciężarów, w tym nie tylko związanych z samą wypłatą wynagrodzeń, ale i z obowiązkami publicznoprawnymi. Ponieważ wszyscy przesłuchani pracownicy potwierdzili, że otrzymali wynagrodzenie, a niektórzy wskazywali także, że otrzymali dokument PIT-11 ustalenia wymaga kto ponosił te wydatki - skoro nie spółka formalnie zatrudniająca tych pracowników. Organy podatkowe zaniechały ustalenia, czy istotnie fakt zatrudnienia tych pracowników przez skarżącego został potwierdzony także przez zgłoszenie ich do ubezpieczeń społecznych lub odprowadzenie stosownych zaliczek na podatek dochodowy. O ile bowiem co do zasady na podatniku spoczywa prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków, o tyle w sytuacji, gdy jest niewątpliwe, że wydatek został poniesiony a organy podatkowe, uznając że obciążał on podatnika, nie wykażą, że w istocie poniósł go podmiot trzeci, winny uwzględnić taki wydatek jako koszt. Ustalenie natomiast że inny podmiot prawidłowo ponosił wydatki związane z zatrudnieniem pracowników, wyklucza uznanie ich za pracowników skarżącego. Dając wytyczne organom podatkowym co do dalszego postępowania Sąd nakazał sprawdzenie czy i przez kogo, a także od jakiej podstawy opłacane były składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazanych pracowników. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją, uchylił orzeczenie organu I instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w niższej wysokości. W uzasadnieniu wskazał na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) i związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 471/17. W świetle tej regulacji ani organ podatkowy ani sąd nie mogą, orzekając ponownie w tej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dalej powołując fragmenty uzasadnienia ww. orzeczenia organ podatkowy wskazał, że Sąd zaaprobował ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania spornych faktur, stwierdzając, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe, podobnie jak wywiedzione z nich wnioski, zaś zarzuty skarżącego podnoszące niedostatki postępowania podatkowego Sąd ocenił jako bezzasadne. Kwestią wymagającą dodatkowego wyjaśnienia, którą wytknął Sąd była jedynie sprawa dotycząca kosztów wynagrodzeń pracowników. W tym zakresie Sąd nakazał zbadanie kto faktycznie poniósł te koszty oraz składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek. Mając na uwadze te okoliczności organ podatkowy w bardzo obszernym uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w swojej poprzedniej decyzji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do ustaleń i wniosków zaaprobowanych przez Sąd. W dalszych wywodach zaś wskazał na ustalenia dotyczące wynagrodzeń pracowników formalnie zatrudnionych przez spółkę "E" stwierdzając, że jakkolwiek byli oni formalnie tam zatrudnieni, spółka ta zgłosiła ich do ZUS i dokonała wpłaty za marzec – maj 2013 r., to koszty te należy przypisać skarżącemu. Spółka ta bowiem nie ponosiła opłat z tytułu podatku dochodowego (zaliczka wpłacona przez nią dotyczyła stycznia 2013 r., kiedy to nie było pracowników w tej spółce). Nie ponosiła też dalszych składek na ubezpieczenie społeczne. Przeprowadzone wobec tej spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. wykazało, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniąc rolę znikającego podatnika. Spółka posiadała rachunki bankowe do których pełnomocnikami był skarżący oraz A. D.. Skarżący poproszony o wyjaśnienia w tej kwestii wskazał, że nie ma wiedzy z czyich środków było płacone ww. wynagrodzenie pracowników. Oceniając te dowody organ podatkowy uznał, że pracownicy tylko formalnie byli zatrudnieni w spółce "E" natomiast kluczowe decyzje podejmował skarżący, który także nadzorował ich pracę. Tym samym wykluczył aby pracownicy świadczyli pracę na rachunek i w imieniu ww. spółki. W konsekwencji uznając, że strona wypłaciła pracownikom wynagrodzenie organ podatkowy uznał kwoty tych wynagrodzeń za koszty uzyskania przychodów skarżącego oraz składek na ubezpieczenie społeczne obciążających pracodawcę. W skardze na ww. decyzję strona zarzucała naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), przez próbę pozbawienia strony prawa do zaliczenia w koszty podatkowe kwot wynikających z faktur wystawionych przez jej podwykonawców z tytuły wykonanych usług. Podnosiła także zarzuty naruszenia norm procesowych, tj.: art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), poprzez naruszenie zasady praworządności oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy; art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu jako zasadniczą kwestę sporną skarżący podnosił wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podwykonawców robót budowalnych. Organy podatkowe zanegowały rzetelność faktur od ww. podmiotów, nie negując samego wykonania inwestycji. W opinii strony zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich wniosków, pracownicy spółki "E" nie byli zatrudnieni przez stronę. Pominięto szereg środków dowodowych korzystnych dla strony lub zbywano je lakonicznymi twierdzeniami, a decyzja odwoławcza powiela stanowisko zawarte w orzeczeniu I instancji. Dalej strona odnosiła się do współpracy z obiema spółkami, których faktury zanegowano. W zakresie spółki "D" skarżący zarzucał brak prawidłowej weryfikacji dokumentacji tego podmiotu, w sytuacji gdy właściwy organ podatkowy potwierdził, że spółka ta była czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje podatkowe. To znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach prezesa tej spółki R. G., który potwierdził wykonanie prac ujętych w fakturach. Twierdzeniom tym nie przeczą zeznania byłych pracowników zatrudnionych na stacji paliw we W., którzy nie musieli znać całego zakresu działalności spółki. Jako sprzeczne z zeznaniami prezesa tej spółki skarżący ocenił ustalenia i wnioski organów podatkowych co do braku wiedzy prezesa o działalności spółki, co szeroko wyjaśniał skarżący w treści skargi. W tym zakresie wskazywał na upływ czasu, a mimo to dość precyzyjne wskazanie zakresu wykonanych prac. Zaznaczał też skarżący, że świadek ten nie uczestniczył we wszystkich pracach. Dalej skarżący wskazał na wyjaśnienia świadków (D. F.) potwierdzające prowadzenie dokumentacji przez spółkę, przekazano ją bowiem A. D.. Potwierdza to też fakt, że spółka realnie działała. Skarżący zaś nie może ponosić odpowiedzialności za błędne działanie czy zaniechania kontrahentów. W dalszych wywodach strona wskazywała na zeznania świadków potwierdzających działanie ww. spółki (J. K.). Skarżący nie może ponosić też odpowiedzialności za niepowodzenia organów podatkowych w zakresie braku możliwości przesłuchania B. K. (kolejnego prezesa ww. spółki) i pozyskania dokumentacji księgowej ww. spółki. Strona zarzucała również pominięcie zeznań A. D. z 19 lipca 2016 r., które potwierdzają wykonanie spornych prac. W odniesieniu do spółki "E" strona wywodziła niesporny fakt prowadzenia działalności przez ten podmiot, zatrudnienie pracowników (wskazanych w skardze), których zeznania są spójne i jednoznacznie potwierdzają była prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza i prace budowlane. W skardze strona przykładowo powołała treść zeznań pracowników ww. spółki. Wskazała też na swoje wyjaśnienia i zeznania ojca. Z niewiadomych przyczyn organy podatkowe nie uwzględniły tych zeznań, wyprowadzając błędne wnioski z wątpliwości dotyczących miejsca siedziby spółki. Także i w odniesieniu do tego podmiotu strona nie może odpowiadać za brak ustalenia przez organ podatkowy pobytu prezesa ww. spółki, którego nie udało się przesłuchać. Dalej strona wskazała, że była zatrudniona w tej spółce, opisując swoją w niej rolę, podnosząc, że fakt wykonania przez spółkę prac na rzecz skarżącego potwierdzają jego pracownicy. Skarżący jako wykonawca usługi generalnej był zainteresowany poprawnością wykonanych usług przez podwykonawców, co uzasadnia jego aktywność przy wykonywaniu i nadzorowaniu prac i szereg czynności wykonywanych jako pracownik tej spółki m.in. w zakresie wyboru pracowników, przekazywania wynagrodzenia. Nie zmienia to jednak faktu, że sporne prace wykonała spółka poprzez swoich pracowników, co potwierdzają ich zeznania. Tezy organu podatkowego, że byli to pracownicy strony są sprzeczne z ww. dowodami. Strona podkreślała, że pracownicy nie muszą znać szczegółów działania pracodawcy, z tego nie można wywodzić tezy, że nie są oni pracownikami danego podmiotu. Skarżący powielił także zarzuty podnoszone w piśmie z 5 grudnia 2016 r., a odnoszące się do pominięcia zeznań A. D., który opisywał relacje panujące na budowie i nikły stopień wiedzy pracowników o pracodawcy i innych uczestnikach procesu budowlanego. Odnosząc się do zeznań pracowników spółki i swoich strona wywodziła, że potwierdzają one wykonania spornych prac na rzecz skarżącego, wynikających z nich spójnych twierdzeń organy podatkowe nie podważyły. Potwierdziły to również zeznania M. O. – ojca strony, przy czym skarżący podkreślał okoliczności składania zeznań przez tego świadka (akcentował naganne postępowanie pracowników organu podatkowego, którzy zgłaszali zastrzeżenia, że świadek posługiwał się notatkami, zaś pytania do świadka zawierały gotowe odpowiedzi). Sposób przeprowadzenia przesłuchania świadka budził zastrzeżenia skarżącego, co do etyki pracowników organów podatkowych, co szczegółowo opisał w treści skargi. Wskazał też skarżący, że w trakcie tej czynności dowodowej znacząco ograniczono jego prawa procesowe, zakazując zadawania pytań świadkowi. Podnosiła strona także pominięcie składanych przez nią dokumentów potwierdzających wykonanie spornych prac: protokołów zaawansowania prac, gdzie wykonawcą jest "D" z 14 lutego 2013 r., 28 stycznia 2013 r., 25 lutego 2013 r. Protokołów odbioru wykonanych prac z 17 kwietnia 2013 r., 30 kwietnia 2013 r., 16 maja 2013 r. i w odniesieniu do drugiego kontrahenta z 27 czerwca 2013 r., 28 czerwca 2013 r., 31 lipca 2013 r., 2 września 2013 r, 31 października 2013 r. (szczegółowo opisanych w treści skargi). Dowody te przeczą tezie, że strona nie okazała żadnych dowodów wykonania spornych prac. Takie postępowanie narusza powołane przepisy dotyczące postępowania dowodowego, zasady zaufania i przekonywania, co strona uzasadniała powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych. W opinii strony materiał dowodowy wykazał, że prace wykonały spółki wskazane w fakturach poprzez zatrudnionych w nich pracowników. Wskazane osoby nie były pracownikami skarżącego, a zebrane dowody przekonują, że to spółka "E" zgłosiła pracowników do ubezpieczenia i poniosła koszt zaliczek na podatek za styczeń 2013 r. oraz składek za marzec do maja 2013 r., co potwierdził organ podatkowy. Strona nie może odpowiadać za to, że należności te były płacone nieregularnie. W rezultacie strona negowała pozbawienie jej prawa do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów spornych faktur. W opinii strony pozostawienie w obrocie prawnym tak wadliwej decyzji byłoby niesprawiedliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W obecnie poddanej kontroli Sądu sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że wcześniej zapadł w niej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 471/17. Zgodnie natomiast z brzemieniem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: w razie wzmiankowanej w cytowanym art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2016). W rozpoznawanej sprawie, jak tego dowodzą akta sprawy, nie zaszła żadna z wymienionych okoliczności, zatem zarówno Sąd obecnie orzekający jak i organy podatkowe są związane powołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 471/17 Z tych przyczyn, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę jest zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2017 r. Trzeba bowiem jednocześnie podkreślić, iż wobec niezakwestionowania oceny prawnej i wytycznych poprzez zaskarżenie tego orzeczenia, zagadnienia ocenione w prawomocnym wyroku nie mogą zostać ocenione odmiennie ani przez organy podatkowe ani przez Sąd obecnie rozpoznający sprawę. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 985/16, publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przekładając te tezy na realia rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zakres oceny legalności zaskarżonego aktu obecnie sprowadza się do zbadania czy organy podatkowe właściwie zastosowały się do wskazań zawartych w poprzednim orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2017 r. Kwestie natomiast w nim przesądzone, czyli zaaprobowane, nie mogły być podważone czy ponownie badane na obecnym etapie postępowania. W ten sposób doszło do swego rodzaju zawężenia granic ponownego badania sprawy pod kątem legalności zaskarżonej decyzji. Związanie uprzednim wyrokiem sądu wyrażone w treści art. 153 p.p.s.a. ogranicza bowiem kompetencje także Sądu ponownie badającego sprawę do weryfikacji tego co nie zostało w sposób należyty zbadane i ocenione, a co wskazał Sąd poprzednio badający sprawę. Poza zakresem pozostawiając kwestie już poddane takiej ocenie. Zatem w przypadku, gdy sprawa po raz drugi dociera do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – po uprzednim uchyleniu decyzji podatkowej przez sąd I instancji i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją – Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Natomiast przez ocenę prawną, o której stanowi ww. art. 153 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr. 988/06 M. Podat. 2007/8/3). Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1597/06, publ. w CBOSA). Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05, CBOSA). Ponadto należy stwierdzić, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie, zostaną sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. To wprowadzenie teoretyczne opisujące zakres badania zaskarżonej obecnie decyzji było niezbędne, gdyż treść skargi dowodzi, że skarżący nie dostrzegł tej okoliczności, obecnie podważając w istocie ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku z 11 października 2017 r., co jak wskazano na tym etapie rozważane być już nie może. Treść obecnie złożonej skargi w znacznej mierze powiela zarówno zarzuty jak i argumenty podnoszone w poprzednio prowadzonym sporze sądowym. Natomiast w powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odnośnie spółki "D" i "E" zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, iż ich działalność miała fikcyjny charakter. Okoliczności takie, jak szybka zmiana osób pełniących funkcje zarządcze oraz niemożliwy kontakt z nimi, wskazywanie adresu prowadzenia działalności gospodarczej, który okazuje się być adresem innej firmy lub osoby fizycznej albo pod adresem tym brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia takiej działalności, stanowią charakterystyczne cechy świadczące o fikcyjnej działalności gospodarczej. Jednocześnie należy wskazać, że powyższy wniosek należy wyciągnąć w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym, świadczącym o tym, że działalność tych spółek nie miała cech działalności gospodarczej. W dalszych wywodach Sąd ówcześnie rozpoznający sprawę odniósł się do konkretnych dowodów potwierdzając prawidłowość ocen i wniosków dokonanych przez organ podatkowy. Za prawidłową uznał analizę i ocenę zeznań świadków A. G. (prezesa spółki "D"), wyjaśnień skarżącego, A. D. (współpracującego z A. G. i prokurenta spółki "E"), co szczegółowo opisał Sąd w treści uzasadnienia. Sąd odniósł się także do zeznań świadków, pracowników obu firm. Z zeznań wszystkich przesłuchanych w spółce "D" pracowników w 2013 r. wynika, że byli oni zatrudnieni na umowę o pracę na stacji paliw we W.. przy ul. M. [...] jako [...] , zajmowali się też obsługą dystrybutorów, z wyjątkiem D. F., która była zatrudniona na umowę o dzieło i zajmowała się kadrami i płacami. Z zeznań pracowników tej spółki nie wynikało, aby wykonywali oni jakiekolwiek roboty budowlane na rzecz skarżącego. Powyższa okoliczność w połączeniu z nieznajdującymi potwierdzenia w materiale dowodowym zeznaniami R. G. potwierdza prawidłowość twierdzenia o nierzeczywistych transakcjach (usługach budowlanych) świadczonych przez spółkę "D" na rzecz skarżącego. Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę "E" Sąd wskazał, że firma ta, rzekomo zatrudniała pracowników, "dublowała" stanowiska w firmie i obowiązki pracownicze. A. D., jak sam stwierdził, pełnił w tej spółce funkcję dyrektora generalnego. Dyrektorem lub menadżerem projektu był także skarżący, który sam nie był pewien w jakim charakterze i na jakim stanowisku pracował w tej firmie. Wskazując na dalsze powielanie tych samych obowiązków Sąd wywodził, że podważa to wiarygodność ww. spółki. Ocenił, że przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków - pracowników wymienionej firmy, nie potwierdziły faktycznego zrealizowania przez nich robót wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchiwani poza ogólnikowym stwierdzeniem i wskazaniem wykonywania prac ogólnobudowlanych, nie potrafili wskazać konkretnych prac budowlanych, jakie powinni byli wykonywać w związku ze świadczeniem usług wykazanych na spornych fakturach. Pracownicy z tej spółki nie mieli ponadto żadnej wiedzy na temat swojego pracodawcy. Nie wiedzieli, gdzie mieści się siedziba spółki, czy i jakim zapleczem technicznym, sprzętowym, magazynowym dysponuje. Kojarzyli drobne narzędzia typu wiertarki. Według niektórych z nich, spółka dysponowała busem, ale świadkowie nie posiadali więcej informacji na jego temat. W ogóle nie była im znana osoba prezesa zarządu – R. G.. Świadkowie nie kojarzyli również osoby A. D.. Umowy o pracę podpisywali w baraku na budowie, często nie potrafiąc wskazać kto z ramienia tej spółki podpisał z nimi umowę. Nie kojarzyli firmy "D" i jej pracowników. Natomiast przesłuchani pracownicy firmy skarżącego nie potrafili powiedzieć czy prace wykonywały obie wskazane firmy. Zdaniem Sądu zeznań świadków pracowników firmy "E" zatrudnionych w 2013 r. w ww. spółce wynikało, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych na rzecz skarżącego. Świadkowie wskazywali bowiem osobę skarżącego. jako swojego szefa oraz jako osobę, która wypłacała im wynagrodzenie. Jednocześnie świadkowie posiadali niewielką (ogólną) wiedzę na temat spółki, w której mieli być rzekomo zatrudnieni. Nie znali osób reprezentujących ich firmę, ani osób nią zarządzających. Z tych obszernie przywołanych fragmentów uzasadnienia wyroku z 11 października 2017 r. w sposób bezsprzeczny wynika, że Sąd potwierdził ustalenia i wnioski organów podatkowych podważających rzeczywisty charakter usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zatem w świetle art. 153 p.p.s.a. i wypływających z niego zasad te ustalenia nie mogą być na obecnym etapie podważane czy negowane, a ocena Sądu w tym zakresie nie może być odmienna od uprzednio wyrażonej. W tych okolicznościach tezy te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, uznając tym samym ze bezzasadne podnoszone w skardze zarzuty podważające kompletność materiału dowodowego czy jego nieprawidłową i krzywdzącą ocenę. Nie mogą także odnieść skutku zarzuty wskazujące na pominięcie zeznań świadków na okoliczność wykonania przez spółki "D" czy "E" spornych usług, jak też pomijających dowody w postaci wskazanych w skardze protokołów odbioru wykonanych prac i zaawansowania robót. Sąd związany jest bowiem oceną Sądu wyrażoną w powołanym wyroku, a wynika z niej, że spornych prac nie wykonały podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach. Ponadto Sąd wskazał również, że firma "E" nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej w zakresie prac budowlanych na rzecz strony. Z zeznań pracowników tej firmy wynikało, że byli oni tylko formalnie zatrudnieni przez tę spółkę, natomiast w rzeczywistości kluczowe decyzje podejmował skarżący. Tym samym, nie można uznać, że ww. świadkowie świadczyli pracę w imieniu i na rachunek tej spółki. Osoby te świadczyły w rzeczywistości pracę na rzecz skarżącego, a tym samym nie można uznać, iż spółka ta dysponowała personelem pracowniczym. Faktu tego nie może zmienić samo formalne zawarcie umów z ww. spółką. Jest to ocena wyrażona przez Sąd w wyroku z 11 października 2017 r., którą Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę jest związany i nie może w tym zakresie formułować innych ocen. Jednocześnie Sąd w powoływanym już wielokrotnie orzeczeniu z 11 października 2017 r. wskazał, że skoro jednak organy podatkowe uznały, że osoby rzekomo zatrudnione w spółce "E" były w istocie pracownikami skarżącego, to winny w wobec tego wyjaśnić czy w związku z ich zatrudnieniem były ponoszone koszty. Ustalenie bowiem, że skarżący był w rzeczywistości pracodawcą, wiąże się z przyjęciem, że miał on obowiązek poniesienia określonych ciężarów w tym nie tylko związanych z samą wypłatą wynagrodzeń, ale i z obowiązkami publicznoprawnymi. Ponieważ wszyscy przesłuchani pracownicy potwierdzili, że otrzymali wynagrodzenie a niektórzy wskazywali także, że otrzymali dokument PIT-11 ustalenia wymaga kto ponosił te wydatki - skoro nie spółka. Dalej Sąd zalecił aby w ponownym postępowaniu organy podatkowe sprawdziły czy i przez kogo, a także od jakiej podstawy opłacane były składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Badając zatem czy organy podatkowe wykonały ww. zalecenie Sądu wskazać trzeba, że w tym zakresie Sąd obecnie rozpoznający sprawę nie dopatrzył się naruszeń powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Pamiętać trzeba, że w powołanym wyroku z 11 października 2017 r. Sąd potwierdził prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe, że pracownicy spółki "E" byli wyłącznie formalnie zatrudnieni w tym podmiocie, w rzeczywistości kluczowe decyzje podejmował skarżący. Prawidłowo zatem i z korzyścią dla strony przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ponoszone tytułem składek, podatku i wynagrodzenia kwoty stanowią dla skarżącego koszty uzyskania przychodu. Jakkolwiek formalnie pracownicy byli zgłoszeni do ubezpieczenia społecznego przez spółkę "E", która także w lipcu 2013 r. widnieje jako podmiot dokonujący wpłaty na ubezpieczenie społeczne za marzec do maja 2013 r., a w styczniu 2013 r. w zakresie zaliczek na podatek, to zasadnie przyjęto, że w istocie wydatki ponosiła strona. Wskazuje na to fakt, że w styczniu 2013 r. firma ta nie zatrudniała ww. pracowników. Ponadto z dowodów zebranych w toku postepowania podatkowego wynikało, że spółka "E" rachunki bankowe otworzyła 18 marca 2013 r., zaś pełnomocnikami do tych rachunków byli skarżący i A. D.. Powyższe potwierdza prawidłowość wnioskowania organów podatkowych, że spółka tylko formalnie zatrudniała ww. pracowników faktycznie zaś osoby te były zatrudniane przez stronę, co potwierdzają także zeznania pracowników, wskazujących, że od skarżącego odbierali wynagrodzenie i działali pod jego nadzorem. Zastrzeżeń nie budzi także sposób ustalenia wysokości poniesionych wydatków, czego nie kwestionuje strona. Warto także wskazać, że w skardze strona podważała stanowisko organów podatkowych w kwestii wynagrodzeń wyłącznie w aspekcie negowania tezy o nierzetelności spornych faktur i prowadzenia przez obu kontrahentów działalności gospodarczej i świadczonych na rzecz strony usług. W tej kwestii dostrzec trzeba, że ww. zarzuty są formułowane w aspekcie błędnej oceny dotyczącej rzetelności spornych usług, a zatem kwestii wyjaśnionej i ocenionej przez Sąd w wyroku z 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 471/17, zatem nie mogą być po raz wtóry badane. Warto odnotować, że jeśli strona nie podzielała oceny Sądu wyrażonej w ww. orzeczeniu winna zaskarżyć go skargą kasacyjną, czego nie uczyniła doprowadzając do obecnej sytuacji, w której nie jest możliwe podważanie już przesądzonych kwestii. Nie budzi także zastrzeżeń, w tym skarżącej, zagadnienie dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury nr [...] z 16 października 2013 r. wystawionej przez "B" oraz nr [...] z 24 października 2013 r. wystawionej przez "C" sp. z o.o., które nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, co nie jest w sprawie sporne. Zasadnie w tym względzie organy podatkowe powołały się na art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z jego brzmieniem w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust, 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zaś ust. 3 ww. normy stanowi, że zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Zatem wobec nieuregulowania kwot wynikających z ww. faktur w opisanym terminie, zasadnie wyłączono ich wartość z kosztów uzyskania przychodów 2013 r. Skarżący nie zgłaszał w tym zakresie zarzutów, zaś postępowanie organów podatkowych odpowiada brzmieniu powołanej normy prawnej. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.