II FSK 1002/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2686/15 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2686/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydane wobec W. K. (dalej jako "Skarżący") postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r., a także poprzedzające jego wydanie postanowienie tego organu z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (wszystkie trzy spółki dalej jako: "spółka osobowa"). W przyszłości wystąpi on ze spółki osobowej. Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej i komandytowej będzie polegało na wypowiedzeniu przez niego umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. W ramach opisanych wyżej wystąpień oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową; 2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową: a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał, że wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą mu przydatne, gdyż nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych, także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części). Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych, Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych? 2) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych? 3) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych? W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań, Skarżący wyraził stanowisko, że w sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Odnośnie do pytania drugiego, zdaniem Skarżącego zastosowanie będą miały art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W kwestii pytania trzeciego Skarżący wyraził stanowisko, że w przypadku udziałów objętych, koszt uzyskania przychodów z tytułu ich umorzenia należy ustalić na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f, natomiast w przypadku udziałów nabytych na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem tego organu z dnia 29 stycznia 2013 r. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 692/13, WSA w Warszawie uchylił postanowienie wydane w drugiej instancji stwierdzając, że te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, jednak postępowanie kasacyjne zostało umorzone wskutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ. Rozpoznając ponownie sprawę w drugiej instancji organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie z dnia 30 listopada 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ podtrzymał stanowisko, że z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może wystąpić osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Ponadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego oraz zawierać wariantowych ujęć określonych problemów. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do twierdzenia, że Skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). W niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że przedstawiony przez Skarżącego hipotetyczny stan faktyczny nie wystąpi w rzeczywistości. Organ interpretacyjny nie wskazał okoliczności przemawiających za tym, że stan faktyczny opisany przez Skarżącego we wniosku nigdy nie zostanie zrealizowany w rzeczywistości. Opisane przez Skarżącego zdarzenia przyszłe są objęte zakresem przepisów u.p.d.o.f. Dlatego bezzasadne było stanowisko organu, według którego w niniejszej sprawie wnioskodawca nie był podmiotem zainteresowanym w rozumieniu powołanych przepisów o.p. Sąd stwierdził również, że wniosek Skarżącego, pomimo że dotyczył złożonego zagadnienia prawnego, dotyczył konkretnej sprawy, tj. określonego stanu faktycznego mogącego rodzić skutki wynikające z prawa podatkowego. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji dążył do uzyskania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym i nie do końca określonym oraz że rozstrzygnięcie to miałoby być nieumiejscowione w czasie. Zdaniem Sądu, sam skomplikowany charakter wniosku o wydanie interpretacji nie może świadczyć o tym, że wnioskodawca zmierza do uzyskania interpretacji indywidualnej nie ze względu na konieczność rozważenia skutków podatkowych, które mogą wystąpić w rzeczywistości lecz z powodu chęci uzyskania od organu odpowiedzi na pytania, które dotyczą stanu faktycznego, który na pewno nie zostanie zrealizowany w rzeczywistości. Skutkiem wielości stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podlegających odrębnej kwalifikacji prawnej jest jedynie obowiązek uiszczenia odrębnej opłaty od każdego stanu faktycznego. Zatem skoro ustawodawca nie czyni z zawarcia we wniosku kilku sytuacji podlegających odrębnej ocenie prawnopodatkowej, okoliczności skutkującej odmową wydania interpretacji, to występującą w niniejszej sprawie odmowę wydania interpretacji z powodu zawarcia przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji więcej niż jednej sytuacji podlegającej odrębnej kwalifikacji prawnej, należało uznać za działanie naruszające art. 165a § 1 o.p. 3. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p., przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w postanowieniach wydanych w obu instancjach w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów o.p. w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1-3 o.p., przez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. przepisów o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez organ interpretacyjny, podczas gdy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter warunkowy i Skarżący nie ma przymiotu "zainteresowanego", co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 i 3 o.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 o.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; - art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym organ nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; - art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 o.p., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 - 3 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Powołany przepis zakreśla nie tylko granice podmiotowe, ale również przedmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Istotne jest jednak, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał jednoznacznie opisany stan faktyczny lub zdarzenie, które ma nastąpić w przyszłości. Tylko wówczas interpretacyjny może wyrazić wiążący w sprawie pogląd prawny, dając tym samym ochronę podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji, o której mowa w art. 14k o.p. Należy też zaznaczyć, że przedstawiany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, mają dotyczyć bezpośrednio zainteresowanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r, sygn. akt II FSK 339/19, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być zatem wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wykładnia systemowa art. 14 b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono przy tym uwagę, że opis sprawy, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 2747/13; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13; z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12). Jak już wspomniano, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k o.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Dlatego istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedokreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem ,,w indywidualnej sprawie". W konsekwencji nie można uznać wnioskodawcy za stronę "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., II FSK 339/19). W tej sprawie autor skargi kasacyjnej słusznie wskazał, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył szeregu kwestii podatkowych, związanych z wielowariantowym przebiegiem zdarzeń przyszłych. Analiza opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że interpretacja indywidualna mogłaby w tym przypadku stanowić opinię prawną co do ewentualnie podjętych działań przez przyszłego podatnika. Już z samego wskazania, że strona jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a ponadto planuje zostać wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej, a w dalszej kolejności planuje z kolei wystąpić z tych spółek osobowych, przy czym wystąpienie to może przyjąć różnorakie formy i różnorakie może być z tego tytułu wynagrodzenie – wynika, że przedstawione zdarzenie przyszłe jest wielowariantowe, a przez to niejednoznaczne. Na podstawie opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest możliwe precyzyjne ustalenie ilości, a przede wszystkim kierunku zdarzeń, których miałaby dotyczyć indywidualna interpretacja podatkowa. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter abstrakcyjny i alternatywny. Strona nie wskazała zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji wniosek strony nie mógł być rozpatrzony merytorycznie, poprzez wydanie wobec niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Z tego względu za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w szczególności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p., przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego, co do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tej sprawie. Pozostałe zarzuty kasacyjne stanowią w istocie pochodną tego naruszenia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Dlatego stosując art. 188 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a także o oddaleniu skargi złożonej na postanowienie Ministra Finansów. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).