III SA/Wa 2450/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2016 r. oddala skargę L. B. D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Podatnik, Skarżąca) w dniu 23.08.2016 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 576.639.00 zł. Termin ww. zwrotu podatku przypadał na dzień 24.10.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, Organ I instancji) w dniach 20-21,25,28.10.2016 r., 16.11.2016 r., 29.12.2016 r., 17 i 31.01.2017 r., 17 i 27.02.2017 r., 14,24.28.04.2017 r., 11.05.2017 r., 12,19,22,26-29.06.2017 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 04-06/2016 r. w związku ze zwrotem podatku od towarów i usług za 03/2016 r. oraz ustalenia kont bankowych, wierzytelności, ruchomości, nieruchomości, kontrahentów, przepływu środków pieniężnych i niepieniężnych. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Powyższe wynika z zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT, a następnie rozliczenia w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktur VAT dotyczących zakupu nieruchomości, które na dzień złożenia deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu nie były w ocenie Organu I instancji we władaniu Spółki, a tym samym Skarżąca nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel. W toku kontroli podatkowej ustalono, że zwrot podatku od towarów i usług, wynika między innymi z podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez C. U. ; (dalej: C.U.): 1. nr 06/2016 z dnia 24.06.2016 r. wartość netto 1.500.000.00 zł, VAT (23%) 345.000.00 zł, wartość brutto 1.845.000.00 zł, przedmiot transakcji: cena nieruchomości przy ulicy B. w W., Dzielnica W., stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami: [...] oraz [...] obręb [...] - zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 17.06.2016 r., Repertorium A nr [...] sporządzonego przez notariusza M. S. w W., 2. nr 7/2016 z dnia 24.06.2016 r. wartość netto 700.000.00 zł, VAT (23%) 161.000.00 zł, wartość brutto 861.000.00 zł - przedmiot transakcji: cena nieruchomości przy ulicy B. w W. Dzielnica W., stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami: [...] oraz [...], obręb [...] - zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 17.06.2016 r., Repertorium A nr [...] sporządzonego przez notariusza M. S. w W., 3. nr 08/2016 z dnia 24.06.2016 r. wartość netto 130.000.00 zł, VAT (23%) 29.900.00 zł, wartość brutto 159.900.00 zł - przedmiot transakcji: cena nieruchomości przy ulicy B. w W. Dzielnica W., stanowiącej działkę oznaczoną ewidencyjnie numerem: [...], obręb [...] - zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 17.06.2016 r., Repertorium A nr [...] sporządzonego przez notariusza M. S. w W. W wyniku kontroli podatkowej Organ I instancji zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT na łączną kwotę netto 2.330.000.00 zł, VAT 535.900.00 zł. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym Spółce w dniu 29.06.2017 r. Pismem z dnia 13.07.2017 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu kontroli podatkowej, dotyczące oceny stanu faktycznego, nie kwestionując jednocześnie ustaleń faktycznych poczynionych przez NUS. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca wskazała, że nabyła nieruchomości przy ulicy B. w W. (co w świetle prawa podatkowego stanowi dostawę towarów). O powyższym świadczą: - zawarte umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktów notarialnych i wystawione faktury VAT, - okoliczności występowania Spółki w obrocie gospodarczym jako właściciel, złożenie przez Spółkę pozwów o wydanie nieruchomości będących przedmiotem ww. umów sprzedaży, - dochodzenie przez Skarżącą przed Sądem kwoty 24.125.000.00 zł od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W. oraz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Miasta W. odszkodowania za bezumowne korzystanie z ww. nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe Organ I instancji po ponownej analizie akt sprawy podtrzymał ustalenia zawarte w ww. protokole kontroli podatkowej. Po zakończonej kontroli podatkowej Skarżąca nie dokonała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. (VAT-7) uwzględniającej w całości ujawnione nieprawidłowości. Z uwagi na powyższe, NUS postanowieniem z dnia [...].08.2017 r. wszczął wobec Spółki w dniu 13.09.2017 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., zakończone decyzją z dnia [...].12.2017 r., w której określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2016 r. w kwocie 40.739,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Spółkę ewidencja zakupu VAT za czerwiec 2016 r. w zakresie wyżej opisanych nieprawidłowości jest nierzetelna i nie może być uznana w tej części za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji Strona reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 25.01.2018 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.; (dalej: DIAS). Decyzją z dnia [...].08.2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...].12.2017 r. Jak ustalił DIAS, istota sporu dotyczy prawa do pomniejszenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "C. U. ", tj. nr 06/2016 z dnia 24.06.2016 r. wartość netto 1.500.000.00 zł, VAT 345.000.00 zł, nr 7/2016 z dnia 24.06.2016 r. wartość netto 700.000.00 zł, VAT 161.000.00 zł, nr 08/2016 z dnia 24.06.2016 r. wartość netto 130.000.00 zł, VAT 29.900.00 zł w przedmiocie zakupu nieruchomości przy ulicy B. w W., stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami [...] z obrębu [...]. DIAS stoi na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju niezależnie od tego, czy ww. czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Meritum dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W związku z tym nie ma znaczenia, czy podmiot dokonujący dostawy jest właścicielem rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT istotne jest, aby dany podmiot przenosił ekonomiczne władztwo nad rzeczą i mógł nią rozporządzać jak właściciel. DIAS podkreślił nadto, że dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT także kładzie nacisk na faktyczne istnienie towaru, przez co nawet wtedy, gdy części budynku lub budowli prawnie nie zostały wyodrębnione to mogą one stanowić przedmiot obrotu, rozumianego w sposób omówiony wcześniej, o ile faktycznie istnieją a przy tym zostały wydzielone z całości tak, że można je wydać nabywcom, którzy z tą chwilą zyskują możliwość faktycznego korzystania z nich. Zdaniem DIAS prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności, gdyż można to prawo posiadać, nawet jeśli fizycznie nie jest się jeszcze właścicielem nabytego towaru. Tak więc, dla rozporządzania towarem jak właściciel nie trzeba fizycznie towaru posiadać, gdyż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabywa się już w momencie, w którym można swobodnie dysponować rzeczą. Jak stwierdził DIAS, prawo podatkowe przewiduje niezależną formułę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (a nie "jako właściciel"), która została powtórzona za dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sens obydwu pojęć jest zasadniczo odmienny - w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę towarów faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, podczas gdy sformułowanie "jako właściciel" implikuje zmianę właściciela towaru, a zatem przeniesienie prawa własności. Przyjęta w ustawie o VAT definicja dostawy towarów jest więc szeroka i obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą. Jak podkreślił DIAS, stan niepewności prawnej przedmiotowych nieruchomości wynikający z toczących się spraw administracyjnych i sprawy przed Sądem Okręgowym powoduje, po pierwsze warunkową skuteczność dokonanej transakcji z punktu widzenia cywilistycznego, po drugie stanowi realną przeszkodę do przejęcia władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami (rozporządzania jak właściciel). Zatem w dacie zawarcia transakcji, nie można mówić o możliwości dokonania skutecznej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, jak ustalił DIAS, powyższe nieruchomości pozostają we władaniu placówek publicznych i instytucji oświatowo- wychowawczych. Ponadto w ewidencji gruntów, w odniesieniu do wskazanych działek, jako właściciel ujawniony jest Skarb Państwa, a jako organ gospodarujący zasobem Skarbu Państwa ujawniony jest Prezydent W. Podsumowując, DIAS podtrzymał stanowisko Organu I instancji i tym samym stwierdził, że w przedmiotowej prawie nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, Skarżąca nie mogła dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez C. U. w łącznej wysokości 535.900,00 zł. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów: - prawa procesowego, tj.: 1) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo niewyczerpującego i niewszechstronnego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleniu przez DIAS, że: a. w dacie zawarcia umów sprzedaży nieruchomości położonych w W. przy ul. B. (w formie aktów notarialnych sporządzonych przez notariusz M. S. z dnia 17 czerwca 2016 r., rep. A nr: [...], rep. A nr: [...] i rep. A nr [...]) "nie można mówić o możliwości skutecznej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT" (str. 19 decyzji), wobec czego "powyższe nieruchomości pozostają we władaniu placówek publicznych i instytucji oświatowo wychowawczych" (str. 19 decyzji), podczas gdy w rzeczywistości fizyczne wydanie towaru w przypadku dostawy nieruchomości, u której podstaw znajduje się umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego nie jest niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, pobierania pożytków, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych, albowiem nabywca podpisując akt notarialny nabywa zarówno w aspekcie ekonomicznym, jak i prawnym pełne władztwo nad Nieruchomościami; b. złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dokumenty - pozwy o wydanie Nieruchomości - "stanowią dodatkowe potwierdzenie stanowiska NUS, iż Skarżąca w dniu złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 576.639,00 nie były we władaniu nieruchomości położonych przy ul. B. i do chwili obecnej nie mogą nimi rozporządzać jak właściciel, z uwagi na fakt, iż rzekomo nie nastąpiło wydanie towaru przez dostawcę (str. 20 uzasadnienia), podczas gdy w rzeczywistości wniesienie przez Skarżącego powództw o wydanie nieruchomości stanowi realizację klasycznego uprawnienia właściciela, zmierzającą do realizacji pełni jego władztwa nad nieruchomościami zarówno w aspekcie prawnym, jak i na płaszczyźnie ekonomicznej; c. w dacie sprzedaży Skarżąca nie była we władaniu powyższych nieruchomości", podczas gdy w rzeczywistości fizyczne wydanie towaru w przypadku dostawy nieruchomości, u której podstaw znajduje się umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego nie jest niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, pobierania pożytków, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych, albowiem nabywca podpisując akt notarialny nabywa zarówno w aspekcie ekonomicznym, jak i prawnym pełne władztwo nad nieruchomością; d. DIAS zaniechał odniesienia się do zarzutu Skarżącego dotyczącego oparcia przez NUS na wyroku Naczelnego Sądu Najwyższego z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09 i ograniczył się do stwierdzenia, że "orzeczenia sądów administracyjnych wpływają natomiast swoim autorytetem na rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe" (str. 19) - tymczasem w toku pełnej administracyjnej kontroli decyzji NUS, DIAS winien był najpierw ustalić, czy owo orzeczenie zapadło w tożsamym (podobnym) stanie faktycznym, a nie bezkrytycznie aprobować ustalenia NUS, bez rzeczywistego rozpoznania zarzutów Skarżącego; e. nie ma znaczenia, czy podmiot dokonujący dostawy jest właścicielem rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy w rzeczywistości w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość, dla której nabycia ustawodawca zastrzegł formę aktu notarialnego pod rygorem nieważności, nabycie nieruchomości powoduje, że kupujący podpisując akt notarialny nabywa zarówno w aspekcie ekonomicznym, jak i prawnym pełne władztwo nad nieruchomością, wskutek czego fizyczne wydanie towaru w przypadku dostawy nieruchomości, u której podstaw znajduje się umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego nie jest niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania; f. sprzedaż nieruchomości cechuje: "warunkowa skuteczność dokonanej transakcji z punktu widzenia cywilistycznego" (str. 19 decyzji), pomimo że nieruchomości zostały sprzedane bezwarunkowo, zgodnie z prawem ze skutkiem zobowiązująco-rozporządzającym; g. "stan niepewności prawnej przedmiotowych nieruchomości (...) stanowi realną przeszkodę do przejęcia władztwa ekonomicznego na nieruchomościami (rozporządzania jak właściciel)" (str. 19 decyzji), zaś dwie strony później - na str. 21 decyzji odnosząc się do korzystnego dla Skarżącego dowodu - pisma Prokuratorii Generalnej RP złożonego w dniu 18 kwietnia 2017 r., z którego wynika, że rzeczywistym właścicielem nieruchomości (władającym ekonomicznie) Nieruchomościami jest Skarżący - Organ podatkowy uznał, że "do kompetencji organów podatkowych nie należy rozstrzyganie sporów na gruncie prawa cywilnego" (str. 21) - tym samym Organ stwierdził, że gdy idzie o rozstrzygnięcia sporu podatkowego na korzyść organów podatkowych może przeprowadzać kilkustronicowy wywód co do tego, że Skarżący rzekomo nie posiada władztwa ekonomicznego, zaś gdy pojawiają się dowody przeciwne pochodzące od osób trzecich (tu: Prokuratorii Generalnej SP) - Organ rezygnuje z ich badania z uwagi "na brak kompetencji", które to stwierdzenie jest niedopuszczalne i dyskwalifikujące proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego dokonany w sprawie; h. rzeczywistym właścicielem nieruchomości (władającym ekonomicznie) nieruchomościami jest Skarżący, co skutkowało ustaleniem w sposób wadliwy stanu faktycznego sprawy, w skutek czego doszło do wadliwego zastosowania norm materialnoprawnych i uznania, że Skarżącemu nie przysługuje zwrot podatku w żądanej kwocie; i. o tym kto jest właścicielem nieruchomości dla celów podatkowych decyduje wpis w ewidencji gruntów: "Ponadto w ewidencji gruntów, w odniesieniu do wskazanych działek, jako właściciel ujawniony jest Skarb Państwa, a jako organ gospodarujący zasobem Skarbu Państwa ujawniony jest Prezydent W. " (str. 19). - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało ustaleniem, że przepis ten nie znajduje zastosowania, albowiem rzekomo nie doszło do dokonania dostawy rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie przekazano Skarżącemu władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami, podczas gdy w rzeczywistości poprzez zawarcie w formie aktu notarialnego umowy zbycia Nieruchomości doszło do przeniesienia na Skarżącego zarówno władztwa ekonomicznego, jak i prawnego nad nieruchomościami, wobec czego Organ podatkowy wadliwie ustalił brak zaistnienia dostawy; 2) art. 48 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim Organ podatkowy uznał, że Strona dokonała nieważnej transakcji, gdyż nie mogła zbyć gruntu bez budynków znajdujących się na gruncie, podczas gdy kogentywny przepis art. 48 k.c. będący realizacją zasady supercifies solo cedit, zakazuje zbywania gruntu bez posadowionych na nim budynków, wobec czego oczywistym jest, że Skarżący nabywając nieruchomości nabył zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki, w rezultacie strony dokonał ważnej i skutecznej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i prawnie skutecznej czynności cywilnoprawnej; 3) art. 140 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim Organ podatkowy uznał, że właściciel nieruchomości nabytej w formie aktu notarialnego nie może sprawować władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem właściciel może korzystać z rzeczy z wyłączeniem innych osób, wobec czego uznać należy, że nabywca nieruchomości uzyskał pełne władztwo prawne i ekonomiczne na nieruchomościami; 4) art. 157 § 1 k.c. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sprzedaż nieruchomości "cechuje warunkowa skuteczność z punktu widzenia cywilistycznego" (str. 19 decyzji), pomimo, że zgodnie z bezwzględnie obowiązującym art. 157 § 1 k.c. nie jest możliwe zbycie nieruchomości pod warunkiem - niedopuszczalne zatem jest również na gruncie prawa podatkowego, dokonywanie ustaleń sprzecznych z bezwzględnie obowiązującym przepisem Kodeksu cywilnego; 5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania przepisu, który winien znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, co urzeczywistniło się w odmówieniu Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia nieruchomości, pomimo iż kwota podatku naliczonego wynikała z prawnie skutecznych czynności dostawy towaru. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W aspekcie podatkowym istota sporu dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C. U. dotyczących zakupu szeregu nieruchomości (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą pozbawienia przez organy powyższego prawa Skarżącego było ustalenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższą konstatację organy wywodzą z dwóch okoliczności. Po pierwsze spółka "C. U. " nie mogła zbyć towaru w postaci gruntu, gdyż nie stanowił on odrębnej od wybudowanych na nim budynków, rzeczy ani też jej części, mogącej stanowić przedmiot indywidualnego obrotu. Po drugie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż Skarżący nie ma możliwości faktycznego rozporządzania rzeczą (nieruchomościami). Z kolei Skarżący argumentuje, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego (dalej: Kc) nabył prawo własności zarówno do gruntu jak i do posadowionych na nim budynków - pomimo, że w aktach notarialnych zawarto zapis, że sprzedaż obejmuje wyłącznie prawo własności gruntu a nie zabudowań, budowli posadowionych na wskazanych działkach, bowiem zabudowania te zostały wzniesione przez jednostkę Skarbu Państwa. W zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Skarżący podnosi, że nabycie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego powoduje, że właściciel uzyskuje prawo do rozporządzania nieruchomością zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym. Wydanie rzeczy nie jest potrzebne dla przekazania władztwa ekonomicznego albowiem władztwo to uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie treści pojęcia normatywnego użytego przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na wstępie należy poczynić kilka oczywistych stwierdzeń. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest pojęciem ukształtowanym autonomicznie na gruncie przepisów tej ustawy. Definiując istotę dostawy ustawodawca celowo oderwał normatywne pojęcie dostawy od konstrukcji (sprzedaży) i terminologii prawa cywilnego. Był to zabieg związany z koniecznością harmonizacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Na poziomie prawa unijnego trudno bowiem związać tak istotną czynność opodatkowaną (dostawę towarów) z cywilistyczną konstrukcją przeniesienia prawa własności rzeczy, która w każdym z państw członkowskich może przybierać nieco inne formy oraz konstrukcję – prawo cywilne nie jest zharmonizowane. Ponadto podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, dlatego też ekonomiczny, a nie prawny aspekt czynności gospodarczej jest kluczowy dla konstrukcji ww. podatku. Wskazywał na powyższe także wielokrotnie TSUE, który podkreślał, że może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (rzeczami) jak właściciel, nawet gdy nie następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 9). Również NSA w swoich wyrokach wskazuje na ekonomiczny charakter czynności gospodarczej - dostawy towarów, a w związku z tym na odrębny od cywilistycznego charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przykładowo w wyroku z dnia 5 września 2018 r (I FSK 1722/16) wprost wskazano, że dla dostawy nie jest wymagane przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwrócić należy także uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na zależność w zakresie władztwa ekonomicznego dostawcy i nabywcy. Kierując się zasadą: nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada, podkreśla się, że dostawca musi również mieć samoistne władztwo ekonomiczne nad rzeczą, aby mógł je przenieść na nabywcę. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r (I FSK 1815/16) nie może przenieść władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, jeżeli miało ono jedynie charakter zależny, a nie samoistny, co oznacza, że nie można przenieść na nabywcę więcej uprawnień niż sama posiadała, a tym samym nabywca nie mógłby w następstwie takiego przeniesienia rozporządzać tą nieruchomością jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W powyższym wyroku NSA zawarł również stanowisko, które Sąd w pełni akcentuje i podziela, zgodnie z którym "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych." Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozstrzyganej sprawy, Sąd podkreśla, że nie podziela poglądu Skarżącego, że nie jest konieczne wydanie rzeczy dla przekazania władztwa ekonomicznego, albowiem władztwo uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zdaniem Sądu uzyskanie władztwa ekonomicznego, które można określić jako komponent "faktyczny" czynności dostawy towaru (posiadanie samoistne) jest konieczny, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe wskazują również pośrednio konstrukcje zawarte w samej ustawie o VAT, gdzie przyjęta przez ustawodawcę fikcja prawna "zastępuje" objęcie władztwa ekonomicznego na rzeczą (towarem) przez podmiot uczestniczący w transakcji np. transakcja trójstronna (łańcuchowa) - WTT (art. 135 ustawy o VAT). Istotą transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i jednocześnie do kilku dostaw w rozumieniu przepisów o VAT (w sensie prawnym). Konieczność wprowadzenia do ustawy o VAT fikcji prawnej w tego rodzaju transakcjach podkreśla doniosłość przechodzenia władztwa ekonomicznego dla uznania, że dokonano dostawy towarów. Nie jest więc wystarczająca ocena czynności gospodarczej wyłącznie pod kątem przepisów prawa cywilnego, co też czyni Skarżący. Jak podkreślał już Sąd, dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest pojęciem ukształtowanym autonomicznie na gruncie przepisów tej ustawy. Dlatego też zdaniem Sądu już spółka C. U. nie miała władztwa ekonomicznego nad sprzedawanymi nieruchomościami, w tym zakresie nie ma znaczenia ocena cywilnoprawna. Nieruchomości te znajdowały się bowiem we władaniu Skarbu Państwa – Prezydenta W., a spółka C. U. niewątpliwie nie posiadała atrybutów wskazujących na władztwo ekonomiczne, na które wskazał NSA w przywołanym wyroku z dnia 4 października 2018 r (I FSK 1815/16), tzn. nie mogła korzystać z nich z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytków i innych dochodów, mieć możność zmiany przeznaczenia, a nawet zniszczenia budowli. Ponadto spółka C. U. nie podjęła działań mających na celu uzyskanie władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami. Skoro zatem dostawca nieruchomości (spółka C. U. ) nie posiadał władztwa ekonomicznego nad rzeczami (nieruchomościami) to nie mogła przenieść władztwa ekonomicznego na Skarżącego w myśl zasady: nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącego, że wykonuje on "wszystkie uprawnienia właścicielskie" w stosunku do nabytych nieruchomości w tym zakresie, w jakim Skarżący wskazuje, że ma również władztwo ekonomiczne nad nieruchomościami. W szczególności Skarżący nie ma władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami, gdyż przykładowo nie może zmienić przeznaczenia budynków lub całej nieruchomości czy nawet ich zniszczyć. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd organów, że w ramach rozpatrywanej sprawy nie doszło do dostawy towarów (nieruchomości). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.