I SA/Gd 56/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii dokumentów oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. G. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.111 zł, oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 VAT w łącznej kwocie 61.785 zł. W toku postępowania prowadzonego wobec K. G., reprezentowanego przez pełnomocnika z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wyłączył z jawności dokument znajdujący się w aktach sprawy tj. przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy piśmie z dnia [...] r. - protokół kontroli przeprowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. - ze względu na interes publiczny. W aktach sprawy pozostawiono wyciąg w/w dokumentu (poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię), który został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], UNP: [...]. Pismem procesowym z dnia [...] r. złożonym w toku postępowania odwoławczego od ww. decyzji organu pierwszej instancji, K. G. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej o umożliwienie wglądu oraz sporządzania kopii (przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń) do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej wobec "A" Sp. z o.o. za okres od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r., w związku z postanowieniem z dnia [...] r., wyłączającym z jawności protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił pełnomocnikowi K. G. zapoznania się z dokumentem, który został wyłączony z jawności w/w postanowieniem z dnia [...] r. z uwagi na interes publiczny. K. G. reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, pismem z dnia [...] r. - w przepisanym trybie i terminie - złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., wnosząc o jego uchylenie i udostępnienie do wglądu i sporządzenia kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "A" Sp. z o.o.za okres od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r.. Przedmiotowemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy szeroko uzasadnił swoje stanowisko podnosząc, że interes publiczny uniemożliwił realizację wniosku z dnia [...] r. K. G., reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, pismem z dnia [...] r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii całego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. za okres od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. wyłączonego z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Skarżący w złożonej skardze wniósł o: • uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia go poprzedzającego i wyrażenie zgody na udostępnienie pełnej treści protokołu, • zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, • rozpoznanie skargi na rozprawie. Strona, zaskarżonemu postanowieniu organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: • art. 178 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń "A" do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r., • art. 179 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń "A" do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r., z uwagi na interes publiczny, • art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wglądu i sporządzenia zastrzeżeń "A" do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r., • art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów zgodnie z prawem i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, • art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w trakcie postępowania, w wyniku odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń "A" do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r., • art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia skarżący powielił argumentację zaprezentowaną w zażaleniu. Strona podniosła także, że: • Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na treść art. 178 § 1 i 179 § 1 O.p., wskazał na ustawowe znaczenie pojęcia "informacje niejawne", nie wyjaśniając czy w przedmiotowej sprawie z takimi mamy do czynienia, ponieważ organ skupił się na wykładni znaczenia terminu "interes publiczny", • zgadzając się z organem odwoławczym, iż informacje objęte tajemnicą skarbową winny być wyłączone z jawności, niemniej jednak działania oparte na art. 293 O.p. nie mogą prowadzić do ograniczenia prawa strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowych oraz ograniczenia jawności postępowania podatkowego dla strony, • na każdym etapie postępowania organ podatkowy powinien działać w sposób jawny i wyczerpująco informować stronę o przyczynach podjętych rozstrzygnięć, • organ nie wyjaśnił dlaczego anonimizacja nie wpłynęła na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie, • organ podatkowy odmawiając udostępnienia do wglądu danego dokumentu, powinien w sposób kompleksowy go przeanalizować, odnieś jego treść do stanu faktycznego w sprawie i wyjaśnić stronie dlaczego i z uwagi na jakie okoliczności nie jest możliwe udostępnienie jego pełnej treści (ze wskazaniem na obszary i zagadnienia zawarte w decyzji, a nie związane z przedmiotową sprawą), • odmawiając możliwości zapoznania się z pełną treścią dokumentu, organ uniemożliwił stronie weryfikację, tego czy dokonane wyłączenia nie wykraczają poza to co niezbędne (tj. dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych, czy dane na temat zobowiązań podatkowych), • strona nie może się bronić się w postępowaniu podatkowym, gdyż organ wyłączył z akt sprawy materiał dowodowy, nie informując podatnika co dokładnie zostało wyłączone, • wobec licznych uchybień strona obawia się, że wyłączając z jawności znaczną część decyzji, materiał dowodowy Dyrektor IAS , mógł pozostawić w aktach jedynie dane nakierowane na uzasadnienie przyjętego odgórnie stanowiska, przypisującego skarżącemu udziału w strukturze zaprojektowanej specjalnie w celu uzyskania korzyści podatkowej, • zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie miała prawa wglądu do decyzji wobec "A" sp. z o.o., a zgromadzone w toku postępowania akta nie pozwalały w pełni ocenić, czy organ zasadnie wyłączył z jawności dokumenty, tym samym wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy nastąpiło zdecydowanie za wcześnie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie odmówił pełnomocnikowi K. G. zapoznania się z dokumentem znajdującym się w aktach sprawy postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od lipca 2015 r. do marca 2016 r., tj. przesłanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy piśmie z dnia [...] r. - protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. - ze względu na interes publiczny. Należy wskazać, że w myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Powyższa zasada ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 ww. ustawy, zgodnie, z którym przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zatem zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy, albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, ale jak wskazano wyżej w ograniczonym zakresie, bowiem przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r. I sygn. akt SA/Gd 2143/00 (POP 2002/3/71), zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Dotyczy to zwłaszcza tak istotnych danych jak adresy miejsca zamieszkania świadków". Z akt niniejszej sprawy wynika, że wyłączony dokument, jak wskazano w uzasadnieniu, zawierał informacje dotyczące innego podmiotu, niż skarżący. Niewątpliwie informacje zawarte w protokole kontroli - stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 293 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wskazane wyżej przepisy, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadnym było wyłączenie z jawności informacji odnoszących się do tego podmiotu. Z tego względu uznać należy, że stanowisko organu odwoławczego dotyczące ujawnienia tych danych skarżącemu znajduje oparcie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W świetle powyższych uregulowań, nie można tym samym wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały z kontroli innych podatników ponadto, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. - pozostawiono w ww. aktach sprawy - zgodnie z informacją zawartą w treści postanowienia - stanowi materiał dowodowy jawny dla strony. Zatem mając na względzie interes publiczny, należało stwierdzić, że organ prowadząc postępowanie odwoławcze wobec skarżącego zasadnie nie ujawnił danych innego podmiotu, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osoby trzeciej, której dotyczył wyłączony z akt sprawy dokument. Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej. Wbrew ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających z przepisów prawa procesowego art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo. W świetle wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia jemu dostępu do informacji chronionych tajemnicą skarbową o innym podatniku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.). DSz