II FSK 1309/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 433/16 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę w całości, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1309/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uznając za błędne stanowisko, że ustanowienie na rzecz spółek wchodzących w skład skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.). W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowne ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wymienionego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku normy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i błędnego uznania, że skarżąca nie osiągnie przychodu z tytułu ustanowienia przez podmiot trzeci umownie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz którejkolwiek ze spółek wchodzących w skład skarżącej P. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Uznając zasadność stanowiska skarżącej, że umowna nieodpłatność służebności przesyłu wyklucza jego podatkową kwalifikację jako nieodpłatnego świadczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do grupy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23.04.2013 r., II FSK 1715 i 1717/11, z dnia 25.09.2013 r., II FSK 2642/11, z dnia 10.03.2015 r., II FSK 128/13 i z dnia 24.03.2015 r., II FSK 503/13, a także do uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r., II FPS 7/10, przyjmując, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jednakże uzyskanie określonych praw nieodpłatnie nie powoduje powstania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna lub nieodpłatna umownie; w takiej sytuacji przychód podatkowy wystąpiłby tylko wtedy, gdyby podatnik zmienił czynność odpłatną na nieodpłatną. Opisane zapatrywanie prawne zostało zanegowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a za reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej można uznać wyrok z dnia 8.12.2016 r. (II FSK 3424/14), w którym odwołując się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.11.2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16.10.2006 r. (II FPS 1/06) wywiedziono, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szersze znaczenie, niż jego odpowiednik w prawie cywilnym i obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Natomiast odniesienie do cywilistycznego podziału czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne zawiera wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 21.06.2017 r. (II FSK1546/15), w którym stwierdzono, że świadczenie otrzymane przez podatnika na podstawie umowy ze swej istoty nieodpłatnej jest niewątpliwie świadczeniem nieodpłatnym, natomiast w przypadku, gdy zawarta umowa ze swej istoty ma charakter odpłatny, uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy jest ona wykonywana zgodnie z jej treścią, czy też mimo przewidzianej w niej odpłatności podatnik w rzeczywistości niczego wzajemnie nie świadczy. Zgodnie z definiującym służebność przesyłu art. 3051 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy prawem polegającym na tym, że może on korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, przy czym z art. 3052 § 1 i § 2 K.c. wynika, że ustanowienie służebności przesyłu może, ale nie musi wiązać się z odpowiednim wynagrodzeniem dla właściciela nieruchomości. Jeżeli zatem umowa służebności przesyłu nie przewiduje wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości, uprawniony z tej umowy przedsiębiorca niewątpliwie (z istoty tej umowy) uzyskuje nieodpłatne świadczenie; natomiast jeżeli umowa przewiduje wynagrodzenie za ustanowienie służebności, ewentualne otrzymanie przez przedsiębiorcę nieodpłatnego świadczenia uzależnione jest od tego, czy umowa ta w zakresie obowiązku wypłaty wynagrodzenia jest wykonywana, czy też nie. Zasadny jest więc postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowne ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wymienionego przepisu. Niewątpliwie bowiem ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu wprost i w sposób nie budzący wątpliwości oznacza, że przedsiębiorca uzyskujący uprawnienie z tej służebności otrzymuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji nieprawidłowe jest niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro wynika z niego, że spółki tworzące skarżącą P. zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu – między innymi – bez wynagrodzenia i takiej właśnie sytuacji faktycznej dotyczy pytanie sformułowane w tym wniosku. Prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzą więc do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz którejkolwiek ze spółek wchodzących w skład skarżącej P., skarżąca uzyskuje przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenia jej jako bezzasadnej na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.