II FSK 128/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 245/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2011 r. nr IPPB5/423-600/11-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2011 r. nr IPPB5/423-600/11-2/IŚ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 640 (sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 245/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 27 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji następująco przestawił stan sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w supermarketach budowlanych. Spółka należy do koncernu międzynarodowego P. i w związku z tym w prowadzonej działalności wykorzystuje znak towarowy "P." na mocy umowy licencyjnej. Zgodnie z § 5 pkt 1 tej umowy, w ciągu pierwszych sześciu lat opłata licencyjna wynosi 3% zysku bilansowego Licencjobiorcy, minimum jednak 5.000 PLN za market, powiększona ewentualnie o wymagalne podatki. W kolejnych latach opłata licencyjna wynosi 4% zysku bilansowego Licencjobiorcy powiększona ewentualnie o wymagalne podatki. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w świetle § 5 umowy licencyjnej, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia za lata, w których nie występuje zysk bilansowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem Skarżącej, umowa ta ma charakter odpłatny, bowiem zgodnie z § 5 przedmiotowej umowy po dniu 31 grudnia 2004 r., przez czas trwania umowy Spółka ma obowiązek corocznego uiszczania opłaty licencyjnej. Tym samym świadczenie otrzymywane przez Spółkę na mocy ww. umowy nie ma charakteru nieodpłatnego, bowiem nieodpłatność świadczenia powinna wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. W ocenie Spółki, uzależnienie wysokości wynagrodzenia od poziomu zysków osiąganych przez Spółkę należy traktować jako techniczny sposób ustalenia kwoty należności przysługujących Licencjodawcy z tytułu udzielenia prawa do znaku towarowego "P". Konstrukcja § 5 umowy licencyjnej może prowadzić do sytuacji, w której w danym roku Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej, ponieważ wynik bilansowy Spółki będzie stratą. Jednocześnie w innych latach, kiedy wynik bilansowy będzie zyskiem, może wystąpić sytuacja, że wynagrodzenie za użyczenie znaku towarowego będzie znaczne i w konsekwencji będzie rekompensowało Licencjonodawcy brak wynagrodzenia za lata, w których Spółka poniosła stratę. Interpretacją indywidualną z 27 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, argumentując, że w latach kiedy Spółka ponosi straty, korzystanie ze wspomnianego znaku towarowego odbywa się w istocie pod tytułem darmym. Taka sytuacja prowadzi więc do tego, że w tych latach Spółka ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania profitów z tytułu używania znaku towarowego bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z "cudzego" znaku towarowego. Z tego wynika, że w takiej sytuacji brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. W związku z tym po stronie Spółki, w latach, kiedy ponosi ona straty na całości swojej działalności gospodarczej, powstaje nieodpłatne świadczenie. Minister Finansów stwierdził, że w latach, kiedy wynik bilansowy Spółki wykazuje straty, znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2) z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 4) u.p.d.o.p. W skardze na interpretację indywidualną wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w okresie, kiedy wynik bilansowy Spółki wskazuje straty i w związku z tym Spółka nie ponosi żadnej opłaty za korzystanie ze znaku towarowego za ten okres, występuje nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził – powołując się wykładnię nieodpłatnego świadczenia zawartą w orzecznictwie NSA – że w omawianym przypadku istotna jest nieekwiwalentność przysporzenia. W ocenie sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że Skarżąca w latach, w których nie wystąpił zysk bilansowy, nie poniosła żadnych wydatków związanych z używaniem znaku towarowego "P", uzyskując tym samym przychody, o których mowa w art. 12 ust.1 pkt 2) u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. i jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że w okresie kiedy wynik bilansowy Skarżącej wykazuje straty i w związku z tym – zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej – Skarżąca nie ponosi żadnej opłaty za korzystanie ze znaku towarowego za ten okres, Strona uzyskuje przysporzenie, mieszczące się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd nieprawidłowo przyjął, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia istnienie lub nie zamiaru nieodpłatnego świadczenia, jak również odpłatny charakter umowy, istotna jest natomiast nieekwiwalentość przysporzenia, jaka wystąpiła w danym roku podatkowym. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym przypadku nie sposób mówić o nieodpłatnym charakterze świadczenia, bowiem w myśl § 5 umowy zawartej przez skarżący podmiot ze spółką P., przez cały czas trwania owej umowy ciąży na nim obowiązek uiszczania opłaty licencyjnej. Rzecz w tym, że wynagrodzenie za znak towarowy ustalono nie w formie kwotowej, lecz operując kryterium procentowym powiązanym z kategorią zysku bilansowego. W praktyce obrotu gospodarczego stosowanie tej techniki ustalenia wynagrodzenia nie jest niczym niezwykłym. Przeciwnie, wynagrodzenie prowizyjne jest obecnie powszechnie spotykane, co można wytłumaczyć realiami tego obrotu. Zaaprobowanie oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doprowadziłoby do niczym nieuzasadnionej ingerencji w sferę suwerennych decyzji podmiotów gospodarczych, zniekształcając ich treść, gdyż zawsze przy braku wystąpienia określonego czynnika (np. uzyskania pewnego rezultatu), brak wynagrodzenia traktowany byłby jako uzyskanie przez jedną ze stron stosunku prawnego nieodpłatnego świadczenia. Wypada zarazem przypomnieć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 969/05 (LEX nr 270019), w którym stwierdzono co następuje: "Nieodpłatność świadczenia winna [...] wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe". Dla oceny zgodności z prawem zakwestionowanego wyroku istotne wydają się być również ustalenia przyjęte w innych orzeczeniach tego Sądu, dotyczące znaczenia użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. pojęcia "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" (w obecnym stanie prawnym: "wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie"). Jak zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1716/11 (LEX nr 1336927), zamieszczone w art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. określenie "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" trzeba rozumieć "jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej". Podobnie w wyroku tego Sądu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10 (LEX nr 852166) zauważono: "cechą świadczenia nieodpłatnego jest [...] to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał". Tymczasem, jak wynika z analizy akt sprawy, organ udzielający interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wyraźnie przyznał, że skarżąca Spółka zobowiązana została do ponoszenia opłat za korzystanie ze znaku towarowego. Jego obiekcje wzbudził jedynie sposób określenia tej opłaty, ustalony procentowo od osiąganego przez Spółkę zysku, generujący ryzyko korzystania ze znaku towarowego w latach, w których podmiot ten nie osiąga zysku, pod tytułem darmym. Słabością tego rozumowania jest pominięcie ryzyka związanego z ponoszeniem wyższych opłat w razie wypracowania przez korzystający ze znaku podmiot nadzwyczajnych zysków, na co zresztą zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej (s. 6). Uwzględniając przedstawione spostrzeżenia, należy uznać, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1) P.p.s.a.