I FSK 2128/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej PPHU M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1723/18 odrzucające skargę w sprawie ze skargi PPHU M.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. i 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku postanawia: oddalić skargę kasacyjną Postanowieniem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę PPHU M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że pismem z 7 czerwca 2018 r. Skarżąca, występująca jako PPHU M. sp. z o.o. z siedzibą w W., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję adresowaną na P.P., wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 18 września 2017 r., określającą P.P. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do P.P. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPHU M. P.P. W wyniku przekształcenia podmiot ten stał się jednoosobową spółką kapitałową PPHU M. sp. z o.o. z siedzibą w W. i to Spółka złożyła skargę, na decyzję której nie była adresatem. W ocenie Sądu I intsancji, Skarżąca, nie będąc generalnym sukcesorem podatnika, P.P., nie miała własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku i dlatego nie ona miała prawo do wniesienia skargi do sądu. Przepis art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia – prawa. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych osoby fizycznej i przekształconej w jednoosobową spółkę kapitałową, ustawodawca przewidział możliwość pociągnięcia spółki do solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (art. 112b O.p.). W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. Odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy z powołanych przepisów wynika zatem, że podatnikiem zobowiązanym z tytułu podatku jest osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę prawną spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe nadal ciążą więc na podmiocie, który zrealizował podatkowy stan faktyczny i w ten sposób wykreował zobowiązanie podatkowe, a następnie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Spółka ponosi zaś jedynie odpowiedzialność posiłkową za te powinności podatkowe, których termin płatności już minął. Nie istnieje też możliwość ponoszenia odpowiedzialności za tą samą należność jednocześnie jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej. Z tych względów Wojewódki Sąd Administracyjny skargę odrzucił zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Postanowieniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 93a § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu; 2) art. 93a § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; 3) art. 112b O.p. przez jego nie zastosowanie; Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie, podczas gdy w stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zastowania przedmiotowego przepisu, co w rezultacie doprowadziło do bezprawnego odrzucenia skargi na wydaną z naruszeniem prawa decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelinka Urzędu Skarbowego; 2) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące bezprawnym odrzuceniem skargi na wydaną z naruszeniem ww. Przepisów u.p.e.a. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; 3) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie; 4) art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu postanowienia, w tym w szczególności poprzez wybiórczą prezentację okoliczności i faktów mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez pominięcie w uzasadnieniu postanowienia istotnych okoliczności sprawy; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; 7) art. 141 § 4 P.p.s.a polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia; 8) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a poprzez bezprawne odrzucenie skargi skutkujące nieuprawnionym utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; 9) art. 50 § 1 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko Sądu I instancji o braku interesu prawnego Spółki do wniesienia skargi, co z kolei skutkowało konieczność odrzucenia skargi. W myśl art. 50 P.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym (§ 1). Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2). Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 P.p.s.a. ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego, czy też nawet ustrojowego. Zatem istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków. (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1698/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Wymogi posiadania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej, wynikające z art. 25 § 1 oraz art. 28 § 1 P.p.s.a., zaliczane są do tzw. przesłanek procesowych. Okoliczności te sąd bierze pod uwagę z urzędu w każdym stanie sprawy. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przepis art. 93a § 4 O.p. zgodnie z którym "Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych". Przepis art. 93a § 4 O.p. dodany został przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Sądy administracyjne wypowiedziały się w tej kwestii m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1698/19, czy w wyroku NSA z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 726/16 (opubl. CBOSA). Analiza dotychczasowego orzecznictwa w tej sprawie skazuje, że wykładnia treści art. 93a § 4 w związku z art. 112b O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza natomiast wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej, na co wskazano powyżej. Osoba fizyczna, mimo przekształcenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności (por. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 726/16, opubl. CBOSA). Wskazać należy, że w treści 93a O.p. ustawodawca przewidział inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. Zupełnie inny jest zakres sukcesji, w przypadkach, o których mowa w art. 93a § 1, § 2 oraz § 3 O.p., gdzie wstępuje sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (por. wyroku NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1698/19, opubl. CBOSA). Na mocy nowelizacji Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 lipca 2011 r. wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) - art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. W Ordynacji podatkowej z dniem 1 lipca 2012 r. dodano art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Aktualnie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 O.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz , publ. WKP 2017). Podatnikiem we wskazanej sytuacji pozostaje więc osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował. Spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia, albowiem Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Treść art. 93a § 4 O.p. jednoznacznie wskazjue, że spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji, spółka powstała w wyniku przekształcenia, w przypadku gdy została wydana decyzja na osobę fizyczną, nie będzie w takiej sytuacji również stroną postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 312/18, opubl. CBOSA). Przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w spółkę prawa handlowego, powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, co nie jest jednak tożsame z tym, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają tym samym przy podmiocie, który je wygenerował, spółka natomiast ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest ukształtowana w ten sposób, że ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego. Odnosi się to zarówno do uznania sukcesji zupełnej (prawa i obowiązki), jak i automatycznej, nie wymagającej wydawania decyzji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1459/15, opubl. CBOSA). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne ani procesowe. Nie sposób bowiem uznać, aby Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 50 § 1 P.p.s.a., stwierdzając brak interesu prawnego Skarżącej we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, czego konsekwencją było odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., co czyni zbędnym merytoryczną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw prawnych. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu I instancji kończące postępowanie w sprawie.