II FSK 1742/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 181/19 w sprawie ze skargi M. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.563.2018.2.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 181/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skargi M. H. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym ustawą z 5 września 2016 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że przychód z kapitałów pieniężnych w postaci udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nastąpił w roku 2016, tj. w chwili zawarcia umowy spółki, a nie po zawarciu umowy przenoszącej własność nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu i zarejestrowania spółki w dniu 27 lutego 2017 r.; - art. 121 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), określającego zasadę zaufania organów podatkowych poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do wszystkich argumentów wnioskodawczyni i niewyczerpujący charakter tego uzasadnienia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jakkolwiek sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odpowiadające zarówno podstawom kasacyjnym z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.), jak i podstawom ujętym w pkt 2 tego przepisu (naruszenie art. 121 § 1 O.p.), to jednak ich analiza dowodzi, że uznanie zasadności zarzutów obrazy prawa materialnego wchodziłoby w grę jedynie w razie zakwalifikowania jako trafnych zarzutów w przedmiocie uchybień procesowych. Rzecz bowiem w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację, powołał za podstawę wydanego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przedwcześnie jednak wypowiedział się na temat wykładni i prawidłowości/nieprawidłowości zastosowania przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uzasadnione natomiast było wytknięcie organowi interpretacyjnemu braku rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, bądź nie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wysuwając zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji jednego tylko przepisu postępowania (art. 121 § 1 O.p.), autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił intencji, którymi kierował się WSA w Rzeszowie - uchylając interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak też istoty ujawnionej w pisemnych motywach zapadłego wyroku argumentacji. W jego uzasadnieniu stwierdzono bowiem, że w "skarżonej interpretacji brak w ogóle odniesienia się do regulacji art. 155 § k.c., na której wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko prawne w sprawie. Nie wiadomo więc, czy organ interpretacyjny uważa, że ten przepis będzie miał zastosowanie do oceny przedstawionego zagadnienia prawnego czy też nie, a jeżeli tak to dlaczego" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Przywołany przez organ w skardze kasacyjnej "wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt 740/13" w zakresie zastosowania art. 155-159, wspiera przecież stanowisko Strony skarżącej i brak jest analizy tego orzeczenia na gruncie podanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, przez co nie bardzo wiadomo jakie stanowisko zajmuje w tej kwestii organ interpretacyjny. Nie sposób zatem oprzeć się wrażeniu, iż zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, działają jakby w próżni, formułując niejednoznaczne stanowiska w swoich wypowiedziach, a przynajmniej analizują niejasny stan faktyczny podany w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem należy ocenić wyraźnie, czy zawarta w 2016 r. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miała podwójny skutek obligacyjno-rzeczowy, czy też późniejsze (bo w 2017 r.) przeniesienie własności nieruchomości (aportu) taki skutek dopiero wywołało. Do rozważenia więc organu pozostaje to, czy stan faktyczny podany przez wnioskodawczynię jest wystarczająco jasny i pełny, aby udzielić wiążącej odpowiedzi na zadane pytanie. Trafnie twierdzi organ interpretacyjny, że ocena momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kreowana jest przepisami prawa podatkowego, jednakże przepisy te nie określają kiedy następuje skuteczne objęcie takich udziałów, a materia ta regulowana jest przez przepisy k.s.h. i k.c. - na co prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji na str. 10 motywów zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie ocenę powyższą podziela, w konsekwencji zaś stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. Ponadto uznać należy, w sytuacji nie wysunięcia przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, należy przyjąć, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają w sposób jednoznaczny wskazania, co do dalszego postępowania, jakimi kierować się powinien organ interpretacyjny w toku ponownego rozpoznania sprawy. Przedstawione w tej materii wywody są przekonujące pod względem logicznym i prawnym i znajdują pełne umocowanie w dokumentacji (tj. wniosku strony i jego uzasadnienia) zawartej w aktach sprawy W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.