I FSK 1343/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 180/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.709.2018.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 180/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Gminy D., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. o nr 0112-KDIL1-2.4012.709.2018.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany i możliwości zastosowania przez nią innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez gminę zarówno w celu świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej działalności. Sąd I instancji podzielił stanowisko gminy, zgodnie z którym, z uwagi na to, że wykorzystuje ona poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej infrastrukturę kanalizacyjną w zasadniczej, przeważającej części, tj. w 90% do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w niewielkim tylko stopniu do czynności niepodlegających VAT (odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według kryterium ilości odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i zapewnia w sposób jak najbardziej pełny zasadę odliczalności podatku VAT, zwłaszcza że gmina podkreślała, że zastosowane liczniki będą mogły precyzyjnie oddać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Tym samym WSA w Rzeszowie nie podzielił oceny organu, który uznał, że wskazana przez gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego stanowiąca odejście od metody obliczania prewspółczynnika przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie jest najbardziej reprezentatywna, jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), albowiem argumentacja strony jest w tym zakresie nieprecyzyjna, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu przedstawiona metoda nie gwarantuje, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej zakładu nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, całkowicie pomija bowiem specyfikę działalności gospodarczej zakładu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, powołując się na podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności do wykonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jedynie wskazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika. W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 30 czerwca 2020 r. oraz gmina w piśmie z dnia 24 czerwca 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu określone wydatki bieżące i inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Przechodząc na grunt szczegółowych regulacji prawnych, odnoszących się do tego zagadnienia należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji - o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Taka interpretacja wskazanych przepisów zaprezentowana została w zaskarżonym wyroku, zaś pełnomocnik organu nie zdołał jej podważyć we wniesionym środku zaskarżenia, gdyż pomimo sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, brak jest dla niego właściwego uzasadnienia. Za takie nie może bowiem być uznane stwierdzenie, że błąd w wykładni polegał na stwierdzeniu przez Sąd I instancji, iż dopuszczalne jest odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia, pomimo że sposób określenia proporcji przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, iż wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, albowiem WSA w Rzeszowie w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyraził takiego poglądu. Z kolei analiza argumentacji skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w istocie organ interpretacyjny podziela rozumienie omawianych przepisów zaprezentowane przez Sąd I instancji, skoro wskazuje na prawo gminy do zastosowania innej metody określenia proporcji odliczenia w sytuacji wykazania, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna niż ta opisana w rozporządzeniu. Na tym etapie postępowania sporna pozostaje więc wyłącznie kwestia oceny adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji i w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków – tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki, bo tylko w 10% związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wskazywała gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Zwłaszcza, że gmina wskazywała, że zastosowane liczniki będą mogły precyzyjnie oddać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym kontekście nie sposób zaakceptować arbitralnego twierdzenia organu o tym, że argumentacja strony jest nieprecyzyjna, a przedstawiona metoda nie gwarantuje, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej zakładu nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, całkowicie pomija bowiem specyfikę działalności gospodarczej zakładu. Gmina podkreślała bowiem zasadnie specyfikę w zakresie działalności kanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w 90% wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej VAT, jednocześnie przedstawiając wyliczenie, z którego wynikało, że współczynnik obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi rozporządzenia wykonawczego wynosi zaledwie 40%. Szczegółowo uzasadniła również, z jakiego powodu uznaje wzór z rozporządzenia za niemiarodajny podkreślając, że nie uwzględnia on owej specyfiki działalności kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować. Przy czym obecnie stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie i należy je w pełni zaakceptować (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19). Organ natomiast nie przedstawił w interpretacji, jak i na etapie skargi kasacyjnej, żadnych konkretnych, przekonujących i rzeczowych argumentów na tezę przeciwną, nie odniósł się też w żadnym zakresie do szerokich wywodów i stanowiska gminy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co musiało skutkować uchyleniem przez WSA w Rzeszowie zaskarżonego aktu w trybie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).