I FSK 1478/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/18 w sprawie ze skargi S. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.235.2018.2.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/18, w sprawie ze skargi S. (dalej: X lub jednostka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu, albowiem nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z tego prawa, tj. wystąpienie związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, gdyż dofinansowanie z NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, gdyż nie zachodzi bezpośredni związek dofinansowania z ceną świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie wykonane przez skarżącą w ramach projektu czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, albowiem środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczoną przez skarżącą i konsorcjantów usługę, tj. przekazanie na rzecz konkretnego odbiorcy jakim jest Skarb Państwa praw autorskich do projektu, i w konsekwencji otrzymana dotacja winna wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1, a skarżącej przysługuje (w odpowiedniej części) prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami. W odpowiedzi X wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2023 r. skarżąca, odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiła dodatkową argumentację uzupełniającą jej stanowisko. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zasadnicza oś toczącego się sporu interpretacyjnego dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji dofinansowania otrzymanego przez skarżącą z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego przez X, skarżąca jest liderem i współwykonawcą konsorcjum powołanego do realizacji projektu [...] (opracowanie innowacyjnego systemu zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych w zurbanizowanych centrach miast). Jednostka otrzymuje w formie zaliczek środki finansowe z NCBiR na pokrycie kosztów badań naukowych i prac rozwojowych. Z chwilą zakończenia przedmiotowego projektu współwykonawcy będą zobowiązani przenieść nieodpłatnie całość autorskich praw majątkowych powstałych w toku jego realizacji na Skarb Państwa. Mimo iż wątpliwości interpretacyjne X dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot dofinansowania oraz nieodpłatnego przeniesienia praw autorskich, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług (dofinansowanych przez NCBiR), to kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z perspektywy sformułowanych przez Dyrektora zarzutów kasacyjnych pozostawała kwestia uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji uzyskanej od NCBiR w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powołanego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanym przypadku, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stanowisko prezentowane przez Dyrektora w niniejszej sprawie opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczone usługi, otrzymanym od osoby trzeciej (NBCiR). Zdaniem organu, uzyskane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność współwykonawców projektu i jest ściśle związane z prowadzonymi pracami i badaniami, a zatem powinno być wliczone do podstawy opodatkowania zgodnie z ww. unormowaniem. Konsekwencją powyższego jest uznanie przez Dyrektora przeniesienia autorskich praw majątkowych za czynność odpłatną, a także dopuszczenie możliwości dokonywania przez X odliczeń podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nabyć dotyczących realizacji projektu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania, w pełni przychylając się do racji prezentowanych w motywach rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Jak trafnie zaakcentowano w zaskarżonym wyroku, kwota dofinansowania otrzymana z NBCiR, przeznaczona w istocie na pokrycie kosztów realizacji ww. projektu, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie niniejszej sprawy nie sposób dopatrywać się bezpośredniego związku między dotacją a ceną świadczenia. Przesądzający w tym względzie pozostaje brak korelacji między dofinansowaniem a konkretnym wynikiem prac badawczych, mogącej wskazywać, że dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny praw powstających w ramach prowadzonego projektu. Przyjmowanie, że pozyskane środki finansowe stanowią wynagrodzenie za usługę jest zaś nieuprawnione w sytuacji, gdy właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w toku realizacji projektu [...] jest z mocy prawa Skarb Państwa, zaś ich przeniesienie następuje nieodpłatnie. Skarżącej nie przysługuje tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi projektu (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie koresponduje z tezami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie spraw dotyczących problematyki opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanych od NCBiR. W judykaturze jednolicie prezentowany jest bowiem pogląd wskazujący na kosztowy charakter przedmiotowych dotacji, na co zasadnie zwrócono uwagę w piśmie procesowym skarżącej z dnia 3 stycznia 2023 r. Za ugruntowane należy obecnie uznać stanowisko, zgodnie z którym dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie finansować prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, pokrywając związane z nimi koszty. Nie stanowi ono zatem powiększającej podstawę opodatkowania dotacji, subwencji, ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1686/18 i z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/18 oraz powołane tam orzeczenia - treść wyroków dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl/cbois/query). W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane w petitum środka odwoławczego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy, za pozbawione podstaw. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 2 Ppsa.