I FSK 1686/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3403/16 w sprawie ze skargi O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2016 r. nr PT8.8101.295.2015.SBA/479 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3403/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Ośrodka [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (dalej "organ") z 12 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu stanowisko organu o potrzebie zmiany interpretacji indywidualnej, wydanej uprzednio wobec Spółki 10 września 2014 r., nie zostało w sposób należyty uzasadnione. Organ w żaden sposób nie wykazał, że dotacja udzielona Spółce przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej "NCBiR") ma lub będzie miała bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług oraz dlaczego przyszłe rozliczenia Spółki ze Skarbem Państwa (przeniesienie przez Spółkę na Skarb Państwa praw autorskich majątkowych, które powstaną z realizacji dotowanego projektu badawczego i otrzymanie przez Spółkę od Skarbu Państwa licencji na korzystanie z elementów autorskich i patentów w działalności na rzecz podmiotów trzecich) mogą mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów (usług), jak również dlaczego, w ocenie organu, środki z dotacji nie są związane z ogólną działalnością Spółki. Ponadto, zdaniem Sądu, organ powołał się w zaskarżonym akcie na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), jednak nie powiązał ich z okolicznościami stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzucił naruszenie: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h i art. 14c w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu nieuzasadnionego przyjęcia, że stanowisko organu o potrzebie zmiany interpretacji indywidualnej nie zostało w sposób należyty uzasadnione, bowiem organ w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej nie wykazał, że dotacja, która została Spółce udzielona przez NCBiR będzie miała bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu niewłaściwego uznania, że organ, jakkolwiek odwołał się do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i zacytował treść art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", tym niemniej nie uzasadnił swojego stanowiska i nie wykazał, że otrzymana przez Spółkę dotacja miała lub będzie mogła mieć w przyszłości bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Spółkę towarów lub świadczonych przez nią usług; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu niewłaściwego uznania, że zmiana interpretacji została dokonana bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tego względu, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pomimo że organ, zmieniając interpretację indywidualną, powołał się na orzeczenia TSUE, tym niemniej nie powiązał ich z okolicznościami stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej; d) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie, polegające na błędnie dokonanej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że otrzymana przez Spółkę dotacja nie miała lub nie będzie mogła mieć w przyszłości bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez Spółkę towarów lub świadczonych przez nią usług i niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu w niniejszej sprawie o bezpośredniości wpływu otrzymanej przez Spółkę dotacji na cenę towarów lub świadczonych przez nią usług jest nieuzasadnione, w sytuacji gdy nawet negatywny rezultat prawidłowo wykonanego projektu będzie stanowił przedmiot zbycia (Spółka nie zwraca w takim przypadku otrzymanej dotacji), a tym samym otrzymana od NCBiR dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi następczego przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa praw autorskich do efektów prac (również negatywnych). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 4.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza, że większość argumentacji Sądu pierwszej instancji koncentruje się wokół problematyki procesowej. 4.4. Przedmiotem kontroli sądowej jest wydana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji indywidualnej, wydana na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Przesłanką ustawową do zmiany z urzędu wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę funkcję gwarancyjną i stabilizacyjną interpretacji indywidualnych, zmiana wcześniej wydanych interpretacji nie jest swobodnym uprawnieniem organu interpretacyjnego. Organ ten dokonując takiej zmiany ma obowiązek wykazania i jednoznacznego stwierdzenia jej nieprawidłowości. Ustawodawca wskazał, że organ interpretacyjny ma takie uprawnienie zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko wyrażone we wcześniej wydanej interpretacji jest sprzeczne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem przystępując do zmiany interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest w pierwszej kolejności do wykazania nieprawidłowości wydanej wcześniej interpretacji. Dopiero po stwierdzeniu tej przesłanki uprawniony jest dokonać ponownej oceny stanowiska. W żadnej mierze organ interpretacyjny nie może jedynie poprzestać na zaprezentowaniu aktualnego stanowiska, bez wyraźnego i jednoznacznego stwierdzenia wadliwości wcześniej prezentowanego. 4.5. W kontekście powyższych uwag za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h i art. 14c w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że stanowisko organu o potrzebie zmiany interpretacji indywidualnej nie zostało w sposób należyty uzasadnione, bowiem organ w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej nie wykazał, że dotacja, która została Spółce udzielona przez NCBiR będzie miała bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług. Lektura uzasadnienia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku. Organ interpretacyjny stwierdził, że "Przekazywane środki finansowe dla Beneficjenta przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego - powinny być uznane za środki (dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze) otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez podatnika. Należy zauważyć, że otrzymane środki nie są związane/przeznaczone na ogólną działalność podatnika, tylko mogą być wykorzystane wyłącznie na określone działanie - we wniosku o przyznanie dofinansowania wskazano co jest przedmiotem projektu badań, które będą realizowane". W żadnej mierze nie można uznać, że organ interpretacyjny wykazał, że dotacja NCBiR będzie miała bezpośredni wpływ na cenę. Jedynie ograniczono się do zawarcia w uzasadnieniu stwierdzenia o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę. Nie towarzyszyła temu żadna poszerzona argumentacja. 4.6. Podobnie jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak uzasadnienia i nie wykazania, że otrzymana przez Spółkę dotacja miała lub będzie mogła mieć w przyszłości bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Spółkę towarów lub świadczonych przez nią usług. 4.7. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem kasatora przywołane przepisy zostały naruszone poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu niewłaściwego uznania, że zmiana interpretacji została dokonana bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ interpretacyjny nie przywołał poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, czy też Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które potwierdzałoby tezy prezentowane w zmienionej interpretacji indywidualnej. Warto w tym miejscu podkreślić, że, problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanych od NCBiR była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi tego Sądu. Można powiedzieć, że w tym zakresie ukształtowana została jednolita linia orzecznictwa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 566/19, z 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1164/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Wprawdzie ta linia orzecznictwa ukształtowała się już po wydaniu zaskarżonego do Sądu aktu. Jednakże w okresie, w którym Minister Finansów dokonywał zmiany interpretacji indywidualnej w judykaturze nie prezentowano stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny. 4.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie doszło bowiem do błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W tej mierze należy się odwołać do stanowiska konsekwentnie prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poglądy te zostały wyrażone w wyżej wspomnianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to stanowisko skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy regulacji dotyczących podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ich brzmienia historycznego, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma zaś za zadanie sfinansować prowadzone prace rozwojowe i badania naukowe. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższa konstatacja znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. 4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).