I FSK 2060/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2276/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.263.2018.3.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2276/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi T. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Spółka). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niejasność wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej interpretacji, co uniemożliwia poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku niezawierającego wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd w wyroku oraz brak analizy prawnej i faktycznej sprawy; - 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) jak i art. 14b § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek lapidarnego uznania, że zasadne okazały się zarzuty stawiane przez Skarżącą a Organ udzielił wadliwej odpowiedzi na pytanie pierwsze, uchylając się zarazem, i to bezpodstawnie, od udzielenia odpowiedzi na pytanie trzecie, podczas gdy Organ kierując się obowiązującymi przepisami prawa, zbadał sprawę Skarżącej i oceniając jej stanowisko, jako nieprawidłowe, wskazał jednocześnie stanowisko właściwe wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy podkreślić że fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że Organ naruszył wskazane przepisy prawa procesowego; II. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż realizowanie przez Skarżącą czynności udzielania pracownikom nieodpłatnych pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na cele osobiste pracowników Spółki stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności nieodpłatnego udzielania pożyczek pracownikom mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego czy stanowią czynność opodatkowaną, czy też czynność zwolnioną; - art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie, chociaż przepis ten nie może być stosowany, gdyż w okolicznościach sprawy opisane czynności udzielania pracownikom nieodpłatnych pożyczek nie podlega opodatkowaniu VAT. 3. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania. 6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na charakter postępowania, jakim jest postępowanie o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zasadnicze znaczenie mają zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. W tym zakresie Organ zarzucił błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 8 ust 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT. 7. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust 1). Jednocześnie na podstawie ust 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. 8. We wniosku Skarżąca wskazała, że udziela i będzie udzielała swoim pracownikom nieodpłatnie pożyczek na zakup akcji opisując kontekst świadczonych usług. Wątpliwości Spółki dotyczyły tego, czy takie udzielanie pożyczek podlega zakresowi opodatkowania VAT, oraz czy takie usługi podlegają zwolnieniu i kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. 9. W zaskarżonej interpretacji Organ stanął na stanowisku, że opisane udzielanie przedmiotowych pożyczek przez Skarżącą "co do zasady wpisuje się w regulację prawną art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy. Jednakże w okolicznościach analizowanej sprawy przepis art. 8 ust 2 ustawy – odnoszących się do nieodpłatnego świadczenia usług – nie znajdzie zastosowania bowiem realizowane przez Wnioskodawcę czynności (nieodpłatne udzielanie pożyczek pracownikom ze środków obrotowych Spółki) w przypadku uznania ich za podlegające opodatkowaniu korzystałyby ze zwolnienia od podatku" (str. 11 interpretacji). W efekcie uznał, że opisane we wniosku czynności pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów, co zasadnie podniósł w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Najpierw bowiem dokonał kwalifikacji czynności nieodpłatnego udzielania pożyczek na rzecz pracowników jako usługi mieszczącej się w regulacji objętej art. 8 ust 1 w związku z art. 8 ust 2 pkt 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT a następnie – z uwagi na stwierdzenie, że takie usługi w ustawie o VAT podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 tej ustawy – wywiódł, że opisane czynności nie podlegają zakresowi ustawy o VAT. 11. Tymczasem ocena, że dana czynność spełnia warunki świadczenia usług, które objęte są ( co do zasady) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie może podlegać modyfikacji z uwagi na ustalenie wtórne, że skoro – na podstawie ustawy o VAT – korzysta ze zwolnienia, to nie wchodzi w zakres obowiązywania tej ustawy. Treść art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia, że wyłączone są z niego usługi korzystające ze zwolnienia. Podniesiony w interpretacji cel regulacji, który zrównuje w zasadach opodatkowania usługi odpłatne z nieodpłatnymi, jest również zachowany w przypadku, gdy podpadają one pod zwolnienie podatkowe, albowiem skutki podatkowe takiej regulacji nie kończą się wraz z zapłatą (lub nie) podatku. Ochrona zasady neutralności, braku naruszenia konkurencji, powszechności opodatkowania czy opodatkowania konsumpcji jest również realizowana w przypadku usług podlegających opodatkowaniu VAT lecz korzystających z ustawowego zwolnienia od tego podatku. 12. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zarzucił Organowi pominięcie kwestii, że "wykonywanie czynności zwolnionych nie oznacza wykonywania czynności spoza zakresu opodatkowania tym podatkiem [...] zwolnienia z opodatkowania dotyczą zawsze czynności podlegających opodatkowaniu danym podatkiem". Organ nie kwestionował statusu Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT przy wykonywaniu przedmiotowych usług. 13. W świetle powyższego należało uznać za niezasadne zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 2 jej petitum, w tym szczególnie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT albowiem Sąd pierwszej instancji nie oceniał zastosowania tego przepisu, lecz sposób dokonywania przez Organ wykładni art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT przez ten przepis. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w związku z oceną zarzutów materialnoprawnych, za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. podważające ocenę stanowiska Organu wyrażoną w zaskarżonym wyroku. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny pozostaje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. podważający jakość sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Organu treść uzasadnienia nie zawiera jasnych wskazań co do dalszego postępowania. 15. Powyższy zarzut nie jest uzasadniony, Sąd pierwszej instancji jednoznacznie zakwestionował niespójny sposób wykładania art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, w ramach czego wnioskowanie Organu, że dana usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT, oznacza, że pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Jest to bowiem odwrócenie kolejności analizowania transakcji przy kwalifikowaniu jej jako pozostającej (lub nie) poza zakresem opodatkowania VAT. Sąd podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano, że przy udzielaniu pożyczek Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT. Oceniając przedmiot opodatkowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Wbrew stanowisku DKIS, opisane czynności nieodpłatnego udzielania pożyczek pracownikom mieszczą się zatem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego czy stanowią czynność opodatkowaną, czy też czynność zwolnioną" (str. 3 uzasadnienia). W tym kontekście trudno uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest jasne. 16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz