I SA/Gl 1574/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. 1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., działająca przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. - na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23, dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 3a, § 4 pkt 1 i art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej: u.p.e.a.) - utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ egzekucyjny) z dnia [...] r., nr [...] oddalające skargę tej spółki na czynność egzekucyjną tj. egzekucje z pieniędzy zajęcia pieniędzy w kwocie [...] zł dokonaną przez poborcę skarbowego w dniu [...] r. 2. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2.1. W toku egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do zobowiązanej spółki egzekutor w osobie poborcy skarbowego Izby Celnej w K. dokonał w dniu [...] r. pobrania gotówki w kwocie [...] zł. Czynność została przeprowadzona w lokalu w B. przy ul. [...]. Kwota została zarachowana na należności wynikające z tytułu wykonawczego o numerze: [...]. 2.2. Pismem z dnia 14 września 2016 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł skargę na powyższą czynność egzekucyjną, żądając jednocześnie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Stwierdził w niej, że egzekucja jest niedopuszczalna z uwagi na to, iż tytuły wykonawcze obejmują należności, które powstały na podstawie nieobowiązujących przepisów. Ponadto zarzucił, że pobranie pieniędzy z kasy spółki stanowi zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż uniemożliwia prowadzenie spółce działalności gospodarczej. 2.3. Organ egzekucyjny oddalił skargę na czynność egzekucyjną, na podstawie art. 54 § 1, § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazał, że w trybie skargi na czynności egzekucyjne niemożliwe jest odniesienie się do kwestii podstawy prawnej wystawienia tytułów wykonawczych oraz charakteru (w tym legalności) prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a także – rozpoznanie zarzutu nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego. Odnośnie samej czynności egzekucyjnej organ stwierdził, że – stosownie do art. 68 § 1 u.p.e.a. - jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. W myśl art. 68 § 2 tej ustawy, do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się art. 53, a więc nie spisuje się protokołu. 2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił mu: 1) naruszenie art. 97 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 55 k.c. poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanej, 2) naruszenie przepisu art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska strony i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, 3) naruszenie art. 45 Konstytucji w zw. z art. 89 § pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie egzekucji z wartości pieniężnej, która stanowiąc dochód z czynności uznanej za nielegalną, w przypadku istnienia podstawy prawnej powinna ulec przepadkowi, 4) naruszenie zasady niemożności czerpania korzyści przez państwo z popełnionego czynu niedozwolonego, bezprawnego lub nielegalnego, uznanego za taki przez organy państwowe, 5) naruszenie art. 68 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych i formalnoprawnych do zastosowania takiego przymusu oraz brak spełnienia przesłanki bezpośredniości podczas przeprowadzania czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu, pełnomocnik spółki podniósł, że automaty do gier, z których pochodziły zajęte pieniądze nie stanowią własności spółki, albowiem właścicielem ich jest podmiot trzeci, z którym spółka łączyła umowa dzierżawy. Tym samym pieniądze te, jak pożytki, dopiero po ich wyjęciu (samodzielnym i dobrowolnym) stawały się własnością zobowiązanej. Tym samym działanie poborcy podatkowego, który niejako wymusza wydobycie pieniędzy z automatu należało uznać za niedopuszczalne. Ponadto poborca nie wiedział jaki jest stan własności ani urządzenia, ani pieniędzy w nim się znajdujących, skoro skierował egzekucję na te przedmioty, co wskazuje na bezprawność działania. Pełnomocnik spółki wskazał, że zgodnie z art. 45 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okaże dowody stwierdzające nieistnienie obowiązku stwierdzonego tytułem egzekucyjnym. Tym samym już z treści samego przepisy wynika, że organ egzekucyjny nie może być obojętny na wnioski strony, a tym samym twierdzenie o niemożności odniesienia się do podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych należało uznać za nieuzasadnione. Spółka od początku podważała bowiem możliwość wystawienia tytułów wykonawczych i zasadność prowadzonej w oparciu o nie egzekucji na pieniądzach pochodzących z automatów do gier. Wskazał również, że pobierając pieniądze wypełnił znamiona przepadku, zaś analizowaną sytuację cechuje podobieństwo do stosunku korzyści uzyskanych z przestępstwa lub wykroczenia. Ostatecznie zarzuciła, że naruszony został też wymóg, określony w art. 7 § 2 u.p.e.a., stosowania środków egzekucyjnych, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, albowiem "polecenie otwarcia automatów do gry, które nie należały do zobowiązanego było właśnie przykładem działania pośredniego". 2. 5. Organ nadzoru nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie przytoczył treść art. 54 § 1 u.p.e.a. Następnie wskazał, że stosownie do art. 1a pkt 2 i pkt 4 u.p.e.a., przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (pkt 2), przez egzekutora rozumie się pracownika organu egzekucyjnego wyznaczonego do dokonywania czynności egzekucyjnych (pkt 4). Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora może być wnoszona na czynności zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc na czynności o charakterze wykonawczym i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżenia (powołał się w tym miejscu m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11). Ponadto zaznaczył, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Podzielił w całości stanowisko organu egzekucyjnego, że w ramach powołanego przepisu nie ma prawnych możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych (kwestia obowiązywania przepisów), jak również charakteru (w tym legalności) prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy przytoczył uregulowania zawarte w art. 7 u.p.e.a. oraz art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a., a w oparciu o akta sprawy wskazał, że na wezwanie poborcy skarbowego w dniu [...] r. przedstawiciel spółki otworzył urządzenia do gier, w którym znajdowała się kwota [...] zł, która to kwota została odebrana przez poborcę, na co pełnomocnik spółki otrzymał pokwitowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z przepisu art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Z kolei w myśl art. 68 § 2 u.p.e.a., do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53, a więc nie spisuje się protokołu. Zgodnie z art. 68 § 3 u.p.e.a., w przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów stosuje się odpowiednio przepis § 1. Organ odwoławczy podkreślił, że organ egzekucyjny, działając zgodnie z dyspozycją zacytowanego wyżej przepisu, wystawił spółce stosowne pokwitowanie, zaś pełnomocnik zobowiązanej nie wskazał na żadne uchybienie organu egzekucyjnego w tym zakresie, zaś sporządzenie protokołu z czynności egzekucyjnych uzasadnione było koniecznością odnotowania załączenia kopii umów dzierżawy przez pełnomocnika, co nie stanowi o wadliwości dokonanej czynności. W zakresie zarzutu naruszenia art. 97 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 55 k.c. organ odwoławczy wskazał, że dzierżawca kwotami znajdującymi się w automatach mógł swobodnie dysponować, albowiem pracownik spółki miał do nich klucze i decydował kiedy kwoty w nich się znajdujące będą pobierane. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że pieniądze znajdujące się w automatach stanowiły własność zobowiązanej. Ustosunkowując się następnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska strony i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, organ odwoławczy zaznaczył, iż zobowiązanym nie przedstawił poborcy skarbowemu, dokonującemu czynności żadnego dokumentu, który skutkowałby odstąpieniem od tej czynności. 3. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności w wyniku czego organ egzekucyjny wydał skarżącej pokwitowanie odbioru pieniędzy; 2) art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego i nie sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnej według wzoru, ustalonego w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 3) art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością skarżącej, co stanowi rzeczywistą przeszkodę dla prowadzenia egzekucji; 4) art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji; 5) art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę słusznego stanowiska skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji w wyniku czego organ był zobowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych. Pełnomocnik skarżącej zawarł w skardze stwierdzenie, że zaskarża postanowienie w całości, lecz nie sformułował żadnego wniosku. Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności zaznaczył, że w niniejszej sprawie czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, zatem uiszczenie kwot nie było dobrowolne. Nie miała bowiem miejsca bezpośrednia zapłata określonej sumy, ale poborca wskazał bezpośrednio środek, za pomocą którego oczekuje zaspokojenia należności. Pełnomocnik zaznaczył też, że organ egzekucyjny miał obowiązek zastosowania dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., gdyż w sprawie zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a. (egzekucja z pieniędzy). Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia. Następnie wskazał na treść, jaką powinien zawierać protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Zaznaczył dalej, że o skuteczności zawiadomienia decyduje jego kompletność oraz prawidłowe skonstruowanie. Brak któregoś z elementów stanowi wadę powodującą nieważność danego dokumentu. Natomiast w sprawie brak jest protokołu, spełniającego wymogi z art. 67 § 1 u.p.e.a. W szczególności, protokół nie został sporządzony na formularzu, którego wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów. Dokonane czynności nie mają zatem waloru skutecznych w obrocie prawnym i noszą cechy nieważności. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że działanie poborcy skarbowego w niniejszej sprawie nosi znamiona działania przymusowego, zatem wbrew twierdzeniom organu naruszony został art. 47 § 1 w zw. z § 3 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie zarządzenia otwarcia urządzeń. Zdaniem pełnomocnika, działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Bez czynności imperatywnego, władczego nakazania otwarcia urządzenia do gry poborca skarbowy danej sumy by nie uzyskał, zatem otwarcie urządzeń nastąpiło pod przymusem. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, poborca sporządzając protokół konkludentnie wyraził przekonanie, iż jego działanie takiego protokołu wymagało i sam niejako przyznał, że jego czynność nosiła znamiona odebrania pieniędzy nie w sposób dobrowolny. Następnie pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu, że skoro dzierżawca mógł dysponować kwotami znajdującymi się w automatach i posiadał klucz do urządzenia to uprawniona była egzekucja z pieniędzy znajdujących się w automatach. Wskazał na treść art. 97 § 2 u.p.e.a. i zaznaczył, że egzekucji mogą podlegać tylko te przedmioty, które są własnością osoby zobowiązanej. Nie można natomiast skierować egzekucji do przedmiotów, które są przedmiotem stosunku obligacyjnego (dzierżawy). Pełnomocnik spółki podniósł również, że w niniejszej sprawie mógł mieć pełne zastosowanie art. 45 u.p.e.a. Z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, iż możliwość odstąpienia od czynności egzekucyjnych nie jest obwarowana czasem ani okolicznościami w jakich wnosi się o odstąpienie od egzekucji. Każdorazowo, gdy organ uzyska informacje stanowiące podstawę do odstąpienia od egzekucji, powinien od przedmiotowej egzekucji odstąpić. Zdaniem pełnomocnika skarżącej to, iż skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem prawnym służącym podważeniu zasadności prowadzenia konkretnej czynności egzekucyjnej nie zmienia faktu, iż spółka powołując się również na ogólną niedopuszczalność egzekucji z uwagi na przesłanki wymienione w art. 45 u.p.e.a., podważa tym samym prawidłowość podjęcia i przeprowadzenia określonej czynności egzekucyjnej. Każda bowiem czynność egzekucyjna jest częścią szerszego procesu - postępowania egzekucyjnego. W ocenie pełnomocnika skarżącej trudno się zgodzić z poglądem organów, zgodnie z którym instytucja odstąpienia od czynności egzekucyjnych z art. 45 u.p.e.a. nie może być zastosowana na etapie postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne. Przepis ten nie ogranicza zakresu czasowego ani przedmiotowego czynności egzekucyjnych, których dotyczy. Zatem wniosek w zakresie odstąpienia od czynności egzekucyjnych powinien być rozpatrzony przez właściwy organ, ponieważ skarżąca przedstawiła określone dowody i okoliczności, popierające jej stanowisko. Tym samym wniosek ten powinien być traktowany odrębnie jako wniosek o odstąpienie od egzekucji lub jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, iż skarżąca w skardze na czynności egzekucyjne o to wniosła. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanej nie ma przy tym znaczenia, iż okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 45 u.p.e.a zostały wyartykułowane przez spółkę w skardze na czynności egzekucyjne. W przypadku wystąpienia przyczyn określonych w art. 45 u.p.e.a. odstąpienie od czynności egzekucyjnych jest obligatoryjne, zaś niewypełnienie tego obowiązku przez organy egzekucyjne lub egzekutora może rodzić odpowiedzialność przewidzianą w dziale IVa. W zależności od okoliczności uzasadniających odstąpienie od czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny, w postanowieniu w sprawie odstąpienia od czynności egzekucyjnych, wydanym na żądanie wierzyciela, umorzy lub zawiesi postępowanie. Jeżeli jednak wierzyciel nie wystąpi do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w tej sprawie, to należy przyjąć, że zobowiązany, przedstawiając dowody, o których mowa w tym przepisie, zgłasza zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a., a jeżeli upłynął już termin do zgłoszenia zarzutów, to zgłasza żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Oznacza to konieczność wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zarzutów lub postanowienia w sprawie umorzenia postępowania. Powyższe wywody strona skarżąca oparła na poglądach zacytowanych z komentarza C. Kuleszy "Ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji". 4. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto odnosząc się do nowego zarzutu podniósł, że w jego ocenie zapłata nastąpiła dobrowolnie, albowiem na żądanie poborcy pieniądze zostały wyjęte z automatów do gier i wydane celem zapłaty. Po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią postanowienie nie narusza prawa. 6. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości dokonanej przez poborcę skarbowego czynności egzekucyjnej polegającej na pobraniu od skarżącej gotówki znajdującej się w automatach do gier dzierżawionych przez skarżącą. 6.1. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie przez czynności egzekucyjne należy rozumieć wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Owe działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). Ten środek prawny służy wyłącznie zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny, zaś przedmiotem skargi nie mogą być kwestie materialnoprawne. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13 NSA stwierdził, że przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. 6.2. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a., tj. egzekucję z pieniędzy. Podstawą prawną zajęcia pieniędzy był art. 68 § 1 u.p.e.a. stanowiący, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 u.p.e.a. do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 nie stosuje się przepisów art. 53. Natomiast art. 53 ustawy egzekucyjnej stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera: 1) oznaczenie miejsca, czasu i rodzaju czynności, 2) imiona i nazwiska osób uczestniczących w czynności, 3) sprawozdanie z przebiegu czynności, 4) zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia, 5) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów, 6) podpis egzekutora (§ 1). Odpis protokołu, o którym mowa w § 1, doręcza się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). Z powyższego wynika zatem, że w przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy. Nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu. 6.3. W rozpoznawanej sprawie poborca skarbowy dokonał pobrania gotówki w kwocie [...] zł. Pełnomocnik Spółki na wezwanie poborcy skarbowego otworzył automaty do gry, w których znajdowała się wskazana kwota. Następnie poborca skarbowy wystawił pokwitowanie oraz sporządził protokół z czynności egzekucyjnych. Chociaż organ egzekucyjny poza pobraniem gotówki żadnych innych czynności egzekucyjnych nie podjął, to do protokołu pełnomocnik Spółki załączył kopię umowy dzierżawy urządzeń (automatów do gier). 6.4. W ocenie Sądu, dodatkowe sporządzenie protokołu nie skutkuje wadliwością przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Czynność poborcy skarbowego ma bowiem oparcie w treści art. 68 § 1 u.p.e.a. Nie można się zgodzić z argumentacją pełnomocnika skarżącej, że skoro czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, to uiszczenie kwoty nie było dobrowolne, a w konsekwencji działanie poborcy skarbowego w rozpoznawanej sprawie nosiło znamiona działania przymusowego oraz że takie działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi, ani pomieszczenie, ani automaty do gry nie zostały przeszukane, a pełnomocnik Spółki dysponując kluczami sam otworzył automaty do gry, a więc dobrowolnie wydał rzeczy w postaci znajdujących się w tych urządzeniach pieniędzy. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. oraz art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. 6.5. Zarzut naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. należy uznać, za bezzasadny, przepis ten nie ma bowiem zastosowania w egzekucji z pieniędzy, o której mowa w art. 68 § 1 u.p.e.a. 6.6. Również za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 97 § 2 u.p.e.a., albowiem wbrew twierdzeniom pełnomocnika, pieniądze znajdujące się w automatach do gry należały do skarżącej. Ponadto, wskazać należy, iż celem zaskarżonej czynności egzekucyjnej było zajęcie gotówki, która znajdowała się w automatach, a nie samych automatów, które dla celów zarobkowych Spółka wydzierżawiła. 6.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. W sprawie nie nastąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Skarżąca żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności wymienionych w tym przepisie w momencie przeprowadzania czynności egzekucyjnej nie przedstawiła. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.).