I FSK 1591/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 41/19 w sprawie ze skargi K. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.216.2018.2.MPU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. K. Ł., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 lipca 2019 r., wniosła skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r., I SA/GI 41/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę M. Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dokonana lub zamierzona przez podatnika sprzedaż gruntu przyjmuje charakter sprzedaży w ramach działalności gospodarczej: a) w sytuacji, gdy jego aktywność poprzedzająca sprzedaż w zakresie podziału nieruchomości na mniejsze działki i zamiaru uzbrojenia działek w media świadczy o takim charakterze, podczas gdy właściwa wykładania wskazanych przepisów winna prowadzić do wniosku, że taka aktywność powinna nie tylko poprzedzać sprzedaż ale również występować na etapie sprzedaży, a zwłaszcza po jej dokonaniu, a więc aktywność ta winna mieć charakter ciągły. b) w sytuacji, gdy spełnione są tylko niektóre czynności – z całego ciągu – mogące świadczyć o wykonywaniu działalności gospodarczej, podczas gdy właściwa wykładania wskazanych przepisów winna prowadzić do wniosku, że dla przypisania podatnikowi działań o charakterze prowadzenia działalności gospodarczej muszą zachodzić wszystkie składające się na tego typu aktywność czynności, a w szczególności nie powinny być wykonywane czynności mające charakter zwykłego zarządu majątkiem. c) na skutek pominięcia okoliczności, że skoro takie same zachowania mogą być podejmowane przez przedsiębiorcę, jak i osobę w ramach zarządu majątkiem prywatnym (w tym nie tylko w ramach zarządu majątkiem prywatnym na cele zarobkowe, ale na zaspokojenie potrzeb prywatnych), to ustalenie, że dane działania w ogóle nie były nakierowane na osiągnięcie przychodu, ale służyły przygotowaniu pod zaspokojenie owych innych, prywatnych potrzeb, wyklucza możliwość kwalifikowania tych działań do zbioru zachowań poddawanych ocenie o profesjonalnej intensywności działań, choćby efektem tych działań było zwiększenie atrakcyjności towaru wystawionego na (wyłączenia z pojęcia transakcji opodatkowanej); 2. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że podjęcie przez Skarżącą czynności w postaci: podziału nieruchomości na 26 działek, wytyczenia drogi, zamiaru doprowadzenia do działek mediów, przesądza o aktywności i zaangażowaniu środków podobnych do działalności handlowców – a więc przesądza o sprzedaży nieruchomości , podczas gdy: a) wskazane przejawy aktywności zostały lub zostaną podjęte wyłącznie w celu znalezienia nabywcy i zapewnienia Skarżącej możliwości sprzedaży, a wiec jako przejawy zarządu majątkiem prywatnym a nie w celu maksymalizacji zysku; b) czynności te nie były i nie będą podejmowane w sposób ciągły i nie mają charakteru stałego; I. naruszenie następujących przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. pominięcie zawartych we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej informacji dotyczących stanu faktycznego a wskazujących na brak możliwości uznania czynności Skarżącej jako działań zbliżonych w charakterze do działalności profesjonalnego podmiotu działającego w obrocie nieruchomościami, tj.: - braku zaangażowania Skarżącej w nabycie nieruchomości, które nastąpiło na skutek darowizny od matki; - okoliczności wykorzystywania nieruchomości po jej nabyciu w drodze darowizny na cele rolnicze w ramach użyczenia tej nieruchomości matce Skarżącej; - braku zaangażowania Skarżącej (a w tym brak wnioskowania) o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a więc braku zaangażowania w zmianę charakteru i przeznaczenia nabytej nieruchomości; - braku zamiaru odtwarzania majątku ze środków uzyskanych ze sprzedaży; - zamiaru przeznaczania środków uzyskanych ze sprzedaży na wydatki osobiste. 1.3. Biorąc pod uwagę powyżej powołane zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego Wyroku WSA i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego Wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kasacyjnie od Organu kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 lipca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest to, czy w związku z zamiarem zbycia działek składających się na nieruchomość nabyta w ramach umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej, następnie zniesioną, która została zawarta z matką wnioskodawczyni 7 lutego 2013r., transakcja lub transakcje zbycia działek będzie, będzie podlegała lub będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie więc miało ustalenie, czy wnioskodawczyni dokona powyższych transakcji jako osoba fizyczna dysponująca majątkiem osobistym, czy też jej działania będą zbliżone w charakterze do działalności profesjonalnego podmiotu działającego w obrocie nieruchomościami. 4.2. W kontekście stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, zasadnicze znaczenie dla kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia ma wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych [...]., C-180/10 i C-181/10. 4.3. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4.4. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 4.5. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.7. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. 5.1. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy wskazać, że uchwałą Rady Gminy z 22 listopada 2016 r. przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie nieruchomości na zabudowę jednorodzinną. Podział nieruchomości na 26 działek z ustanowiona drogą dojazdową nastąpił z inicjatywy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać te działki na rzecz podmiotów trzecich lub też podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami, pozostawiając do swej dyspozycji zabudowaną działkę nr [...]. Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego, a działka przeznaczona na drogę zostanie utwardzona. Nie zamierza natomiast podejmować działań marketingowych dla sprzedaży działek. 5.2. W świetle okoliczności faktycznych sprawy trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że podejmowane przez wnioskodawczynię aktywne działania w zakresie przyszłej sprzedaży nieruchomościami, angażują środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia nawet jednorazowy charakter planowanych czynności. Okoliczność ta jak i inne wskazane przez Wnioskodawczynię, takie jak nabycie nieruchomości o charakterze rolnym w drodze darowizny od matki, nie prowadzenie działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej nie pozwalają na dokonanie odmiennej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu sprawy. 5.3. Trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, ze wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyły w drodze umowy darowizny nieruchomość rolną, której jednak charakter w całości zmieniły dokonując jej podziału z przeznaczeniem na budownictwo jednorodzinne zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, co jednakże całkowicie zmieniało charakter i przeznaczenie nabytej nieruchomości. 6.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, w szczególności art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, z uwzględnieniem tez prezentowanych w orzecznictwie TSUE. 6.2. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Organ interpretacyjny i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały powołane w skardze kasacyjnej przepisy do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 6.3. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji dotyczących stanu faktycznego a wskazujących na brak możliwości uznania czynności skarżącej jako działań zbliżonych w charakterze do działalności profesjonalnego podmiotu działającego w obrocie nieruchomościami. 6.4. Nie można podzielić stanowiska Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominął zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji dotyczących stanu faktycznego a wskazujące na brak możliwości uznania czynności skarżącej jako działań zbliżonych w charakterze do działalności profesjonalnego podmiotu działającego w obrocie nieruchomościami. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem jakiejkolwiek okoliczności pominiętej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd odnosił się do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz dokonał odmiennej ich oceny od oczekiwanej przez skarżącą. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec