I SA/Rz 150/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J.P. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J.P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko J. P. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Wnioskiem z dnia 5 września 2018 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku, a także piśmie uzupełniającym tenże wniosek, opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca była właścicielka nieruchomości położonej w J., zabudowanej domem jednorodzinnym. Nieruchomość ta stanowiła jej majątek osobisty (skarżąca jest osobą zamężną). Własność przedmiotowej nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie dwóch umów, tj. umowy sprzedaży z 12 sierpnia 2013 r., na podstawie której stała się współwłaścicielką nieruchomości w ½ części oraz umowy darowizny z 3 stycznia 2014 r., w myśl której nabyła pozostały udział we współwłasności nieruchomości, wynoszący ½ części. Tego samego dnia, tj. 3 stycznia 2014 r., skarżąca zawarła umowę rozdzielności majątkowej ze swoim drugim mężem L. P. W dniu 9 kwietnia 2018 r skarżąca sprzedała całą opisaną wyżej nieruchomość, położoną w J., która była jej wyłączną własnością, za cenę wynoszącą 365 000 zł. Uzyskane z tego tytułu środki w znacznej części wydatkowała już 9 kwietnia 2018 r., przeznaczając kwotę 265 147,84 zł na spłatę kredytu hipotecznego. Niezależnie od powyższego skarżąca zadeklarowała także, że do końca 2020 r. zamierza dokonać spłaty swojego zobowiązania wobec byłego męża (skarżąca rozwiodła się z pierwszym mężem w 2009 r.), w kwocie 100 000 zł. Zobowiązanie to wynika z ugody sądowej, zawartej dnia 5 października 2017 r., na mocy której skarżąca nabyła drugą połowę (udział wynoszący ½ części we współwłasności nieruchomości) – działki położonej w miejscowości ., zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, gdzie obecnie mieszka, w zamian za spłatę w wysokości 100 000 zł, na rzecz drugiego jej współwłaściciela (byłego męża). Nieruchomość położoną w M. skarżąca nabyła wraz z byłym mężem do majątku wspólnego w dniu 11 grudnia 1993 r. Kredyt hipoteczny zaciągnęła natomiast 5 maja 2014 r., a jego przeznaczeniem było sfinansowanie budowy, systemem gospodarczym, domu w J. (233 700 zł), spłata zobowiązań niezwiązanych z działalnością gospodarczą i rolniczą (14 798,05 zł), sfinansowanie dodatkowych kosztów zawarcia umowy kredytu (27 610 zł). Kwotę 233 700 zł skarżąca przeznaczyła na budowę domu na działce położonej w J., stanowiącej przedmiot sprzedaży (umowa z 9 kwietnia 2018 r.). W tym to właśnie domu realizowała swoje cele mieszkaniowe. Pozostałą ze sprzedaży kwotę 40 578,87 zł skarżąca zamierza przeznaczyć, do końca 2020 r., na remont obecnie zamieszkiwanej nieruchomości, położonej w M. Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie 365 000 zł, korzysta i będzie korzystał, po zrealizowaniu zamierzonych wydatków, opisanych w stanie faktycznym, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej będzie miała ona prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym), jako że spełnia warunki, wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r., sygn. I SA/Po 1032/15 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że środki uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości położonej w J. stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem pochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie podlegał jednak zwolnieniu z podatku, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego oraz w tej części, w której sfinansowany zostanie z niego remont zamieszkiwanej obecnie przez skarżącą nieruchomości. Ze zwolnienia skarżąca nie będzie mogła jednak skorzystać w tej części, w której środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (chodzi o kwotę 100 000 zł) zamierza przeznaczyć na spłatę zobowiązań wobec byłego męża, w związku z zawarciem ugody sądowej. W tym zakresie organ wyjaśnił, że skarżąca nabyła nieruchomość położoną w M., wraz z byłym mężem do majątku wspólnego jeszcze w 1993 r. Nie mogła więc ponownie nabyć nieruchomości w wyniku dokonania podziału majątku dorobkowego, na podstawie wspomnianej wyżej ugody sądowej. W omawianym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17 (dost. w CBOiS ), w której NSA stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym, nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia tych nieruchomości i praw do majątku wspólnego małżonków. Organ przytoczył także argument zawarty w uzasadnieniu opisanej wyżej uchwały, zgodnie z którym w przypadku nabycia przez małżonków, pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, nieruchomości, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Tak więc nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie. Wspólność małżeńska to bowiem wspólność bezudziałowa. Skoro więc nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można przyjąć że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem organu, argumenty przytoczone w uchwale są aktualne również na gruncie stanu faktycznego, opisanego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, tj. wówczas, gdy dojdzie do nabycia udziału w nieruchomości po ustaniu ustawowej wspólności małżeńskiej, w wyniku ustania małżeństwa i podziału majątku wspólnego. Wówczas bowiem dochodzi do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do wspólności małżeńskiej i za datę nabycia tych składników przyjąć należy datę nabycia do wspólności ustawowej. Późniejsze zdarzenia nie mają zaś prawnopodatkowego znaczenia. Tak więc, według organu, dla skarżącej datą nabycia nieruchomości w M. był dzień 11 grudnia 1993 r., wobec tego podział majątku dorobkowego nie był nowym momentem nabycia. W tej sytuacji spłaty na rzecz byłego małżonka nie można uznać za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy. Nie był to bowiem wydatek na nabycie nieruchomości. Skargę na interpretację indywidualną z [...] grudnia 2018 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części przeznaczonej na spłatę zobowiązania wobec byłego męża, powstałego w wyniku podziału majątku wspólnego, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, albowiem dokonanie spłaty nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym. W uzasadnieniu skargi podkreślono, powołując się na stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z 10 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3355/14, że w zakresie zwolnienia, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach, prymat należy dać wykładni celowościowej, a więc zwalniać z opodatkowania te przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe. Skarżąca zwróciła uwagę, że dokonanie spłaty na rzecz byłego męża jest w całości związane z nabyciem od niego udziału w nieruchomości. Gdyby nie podział majątku dorobkowego, to zobowiązanie tego rodzaju w ogóle by nie powstało. Poza tym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, z zakresu wydatków na cele mieszkaniowe nie wyklucza wydatku na spłatę zobowiązań wobec byłego małżonka. Skarżąca dodała też, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym nie kreuje warunku nabycia w określonym terminie. Wymaga jedynie, aby w terminie dwóch lat, poniesiony został wydatek na cel mieszkaniowy, który to warunek ona zrealizowała. Tak więc zaskarżona interpretacja, zdaniem skarżącej, jako dowolna, narusza prawo. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy organem interpretacyjnym a skarżącą, na gruncie przedstawionego przez nią stanu faktycznego, toczy się wokół kwestii prawidłowości interpretacji i zastosowania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym, regulujących kwestię zwolnienia przedmiotowego, tj. zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl natomiast art. 21 ust 25 pkt 1 lit 1 a ustawy o podatku dochodowym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Jak wynika z wyżej przytoczonych wyżej regulacji, ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego w stosunku do tej części przychodów, uzyskanych z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości, które zostaną przeznaczone na zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych podatnika, w ciągu dwóch lat. Przy czym w sposób wyraźny i precyzyjny określił, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą, że jako wydatkowanie środków (przychodów) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości można uznać przeznaczenie części z nich na spłatę kredytu hipotecznego i remont zamieszkiwanego budynku, w związku z tym te kwestie, jako niesporne, pozostają poza zakresem rozważań. Strony postępowania sądowego, różnią się natomiast w kwestii wykładni tego, czy za wydatki przeznaczone na spłatę udziału w nieruchomości byłego małżonka, z tytułu nabycia od niego udziału w nieruchomości, spełniają definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 25 pkt 1 lit 1 a ustawy o podatku dochodowym. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest wydatkowanie środków w opisany w nim sposób, w wyznaczonym przedziale czasowym. W tym zakresie ustawodawca nie wyznaczył żadnych innych warunków, od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Zasadnie można wiec przyjąć, że ratio legis tego rozwiązania stanowi wspieranie podatników w realizacji celów, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. To stanowi więc istotę przyjętego rozwiązania. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. O ile jednak organ zgodził się z jej stanowiskiem, że ta część tego przychodu, która zostanie przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego oraz remont zamieszkiwanego przez nią domu, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, to nie podzielił opinii, że z tego samego zwolnienia korzystać będzie kwota przeznaczona na spłatę zobowiązań wobec byłego męża, powstałych w związku zawarciem ugody, dotyczącej podziału majątku dorobkowego, na mocy której nabyła, przysługujący mu udział, wynoszący ½ części we współwłasności nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko organ ograniczył się w istocie do argumentacji opartej na poglądzie wyrażonym przez NSA, w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17, pomijając całkowicie wnioski płynące z celowościowej wykładni przepisów kreujących zwolnienie przedmiotowe, którego dotyczy zapytanie spółki, a także wnioski płynące z wykładni regulacji cywilnoprawnych. Jeżeli chodzi o motywy przytoczone w uchwale NSA II FPS 2/17, to w tym zakresie należy przede wszystkim zaznaczyć to, że została ona podjęta w zupełnie innych okolicznościach, na gruncie odmiennej problematyki. NSA wypowiedział się niej bowiem odnośnie sposobu interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, dotyczącym określenia źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w kontekście sposobu liczenia pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości lub praw nabytych do majątku wspólnego. Dodatkowo rozważał przedmiotową problematykę na gruncie stanu faktycznego, w którym owo nabycie, o którym traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, nastąpiło w następstwie śmierci jednego ze współmałżonków. Tak więc rozpatrując tenże problem NSA rozpatrywał go przede wszystkim w kontekście dziedziczenia udziału w prawie majątkowym, wchodzącym uprzednio do majątku wspólnego, przez osoby najbliższe. Potwierdza to obszerny wywód w uchwale odnośnie skutków i znaczenia uchylenia przepisu, wyłączającego z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, nabytych w drodze spadkobrania. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zupełnie inną sytuacją, w której do nabycia udziału w nieruchomości, na której skarżąca zamieszkuje, doszło w wyniku czynności prawnej - ugody zawartej przed sądem, kilka lat po ustaniu wspólności majątkowej, w ramach której przedmiotowa nieruchomość została nabyta. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zamieszkiwana przez skarżącą nieruchomość przez wiele lat pozostawała współwłasnością jej byłego męża, którym to prawem w tym czasie mógł on dysponować, w granicach prawa, niezależnie od woli skarżącej. Trudno więc bezkrytycznie przyjmować pogląd, że jej sytuację, w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, należałoby rozpatrywać w kontekście skutków nabycia całej nieruchomości do majątku wspólnego, jeszcze w 1993 r. Rozważając omawianą problematykę NSA dostrzegł konieczność odrębnego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycia" na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wynikła ona jednak, co wyraźnie zaznaczono, między innymi z potrzeby urzeczywistnienia zasady równego traktowania wszystkich podatników, uwzględnienia nie tylko prawnych, ale i ekonomicznych skutków dziedziczenia po zmarłym współmałżonku, a także zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości, co do treści prawa podatkowego na korzyść podatników. Tak więc stwierdzić należy, że rozważając sposoby wykładni przepisów dotyczących określenia źródeł przychodów NSA, rozstrzygnął na korzyść podatnika wątpliwość związaną ze skutkami nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, przesądzając sposób liczenia pięcioletniego terminu od daty nabycia. Mając więc na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do automatycznego przenoszenia wniosków płynących z tej uchwały, zwłaszcza tych zawartych w jej uzasadnieniu, na sposób interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia przedmiotowego, którego dotyczy pytanie skarżącej, w sposób prowadzący do nieuprawnionego zawężenia zakresu jego zastosowania. Wniosek, o którym wyżej mowa, wynika przede wszystkim z tego, iż argumentacja, jaka została przytoczona w uchwale nie jest adekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej, poza tym jej mechaniczne przenoszenie niweczy w sposób nieuzasadniony wyniki wykładni celowościowej art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, która ma w tym wypadku niezwykle istotne znaczenie, co wynika z istoty sformułowanego we wskazanym wyżej przepisie zwolnienia. Poza tym powołanie się na nią prowadzi do rozstrzygnięcia, wbrew nakazowi ustawowemu, na niekorzyść podatnika wątpliwości, w zakresie treści wykładni przepisów podatkowych. Wykładnia celowościowa art. 21 ust, 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym prowadzi do wniosków, które nie tylko nie stoją w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale również urzeczywistnia rzeczywistą intencję ustawodawcy, w zakresie preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Słusznie zauważa skarżąca, że omawiany przepis nie wymienia jakichkolwiek innych warunków, od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Sąd też wywodzenie ich ze stanowiska wyrażonego w uchwale, wypracowanego w oparciu o reguły wykładni celowościowej i zasadę in dubio pro tributario, na gruncie odmiennej problematyki, nie może, jako nieuzasadnione, zasługiwać na aprobatę. Zawężenie w ten sposób zakresu zastosowania zwolnienia przedmiotowego uznać należy za nieuzasadnione i dowolne. Wobec powyższego, z uwagi na zasadność skargi Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.