II FSK 1723/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 150/19 w sprawie ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 150/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi J.P. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę przez nią zobowiązania wobec byłego męża, powstałego w wyniku podziału majątku wspólnego, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych wyżej przepisów. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., stąd rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się ustalenia, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. skarżącej przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, w jakim środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza przeznaczyć na spłatę zobowiązań wobec byłego męża, wynikających z ugody zawartej przed Sądem, na podstawie której skarżąca uzyskała wyłączną własność nieruchomości, stanowiącej wcześniej przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej. Dla rozstrzygnięcia sporu leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy kluczowa okazuje się odpowiedź na pytanie, czy poprzez spłatę zobowiązań wobec byłego małżonka skarżąca w istocie nabywa udział w ww. nieruchomości, a w konsekwencji – czy wydatek poczyniony w tym celu jest wydatkiem na nabycie nieruchomości (udziału) w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskiem z 5 września 2018 r. skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że strona była właścicielką nieruchomości położonej w J., zabudowanej domem jednorodzinnym. Nieruchomość ta stanowiła jej majątek osobisty (skarżąca jest osobą zamężną). W dniu 9 kwietnia 2018 r. wnioskodawczyni sprzedała całą opisaną wyżej nieruchomość, która była jej wyłączną własnością. Zadeklarowała też, że do końca 2020 r. zamierza dokonać spłaty swojego zobowiązania wobec byłego (poprzedniego) męża w kwocie 100 000 zł. Zobowiązanie to wynika z ugody sądowej, zawartej dnia 5 października 2017 r., na mocy której skarżąca nabyła drugą połowę (udział wynoszący ½ części we współwłasności nieruchomości) – działki położonej w miejscowości M., zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, gdzie obecnie mieszka, w zamian za spłatę w wysokości 100 000 zł, na rzecz jej drugiego współwłaściciela (byłego męża). Wskazaną wyżej nieruchomość skarżąca nabyła wraz z byłym mężem do majątku wspólnego w dniu 11 grudnia 1993 r. Kredyt hipoteczny zaciągnęła natomiast 5 maja 2014 r. Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie: czy uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie 365 000 zł, korzysta i będzie korzystał, po zrealizowaniu zamierzonych wydatków, opisanych w stanie faktycznym, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej będzie miała ona prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jako że spełnia warunki, wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że środki uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości położonej w J. stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z podatku, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego oraz w tej części, w której sfinansowany zostanie z niego remont zamieszkiwanej obecnie przez skarżącą nieruchomości. Ze zwolnienia skarżąca nie będzie mogła jednak skorzystać w tej części, w której środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza przeznaczyć na spłatę zobowiązań wobec byłego męża, w związku z zawarciem ugody sądowej. W tym zakresie organ wyjaśnił, że skarżąca nabyła nieruchomość położoną w M. wraz z byłym mężem do majątku wspólnego jeszcze w 1993 r. Nie mogła więc ponownie nabyć nieruchomości w wyniku dokonania podziału majątku dorobkowego, na podstawie wspomnianej wyżej ugody sądowej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17, w której stwierdzono, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia tych nieruchomości i praw do majątku wspólnego małżonków. Organ przytoczył także argument zawarty w uzasadnieniu opisanej wyżej uchwały, zgodnie z którym w przypadku nabycia przez małżonków, pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, nieruchomości, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Nie jest zatem możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, ponieważ wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy (współwłasność łączna). Skoro więc nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można przyjąć że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Według organu, argumenty przytoczone w uchwale są aktualne również na gruncie stanu faktycznego, opisanego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, tj. wówczas, gdy dojdzie do nabycia udziału w nieruchomości po ustaniu ustawowej wspólności małżeńskiej, w wyniku ustania małżeństwa i podziału majątku wspólnego. Wówczas bowiem dochodzi do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do wspólności małżeńskiej i za datę nabycia tych składników przyjąć należy datę nabycia do wspólności ustawowej. Późniejsze zdarzenia nie mają zaś prawnopodatkowego znaczenia. Zdaniem organu, dla wnioskodawczyni datą nabycia nieruchomości w M. był dzień 11 grudnia 1993 r., w związku z czym podział majątku dorobkowego nie był nowym momentem nabycia. Z tej przyczyny spłaty na rzecz byłego małżonka nie można uznać za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy. Nie stanowił on bowiem wydatku na nabycie nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie argumentacja przedstawiona przez organ nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej organ w całości wywiódł z treści uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17. Zgodnie z tezą sformułowaną w uchwale, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego (nie zaś data śmierci spadkodawcy). Problem stanowiący oś sporu w sprawie, która doprowadziła do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższej uchwały, wynikał jednakże z okoliczności całkowicie nieadekwatnych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Kwestię momentu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) – c) u.p.d.o.f., NSA rozpatrywał bowiem na gruncie stanu faktycznego, gdzie po śmierci jednego z małżonków, małżonkowi pozostającego przy życiu odmówiono prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, nabytej w drodze dziedziczenia, której sprzedaży dokonano w okresie krótszym niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu uchwały wyraźnie podkreślono fundamentalne dla rozstrzygnięcia w niej zawartego znaczenie zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – zwanej dalej "o.p." i skierowanej do organów podatkowych, a pośrednio także do podatnika. Jak stwierdził NSA, zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4). W uzasadnieniu uchwały podkreślono dalej, że na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16). Autor skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy dokonał zatem przeniesienia wniosków płynących z powołanej uchwały na grunt rozpoznawanej sprawy. Przytoczył bowiem jedynie wybrane fragmenty uzasadnienia, które pasowały do stanowiska przedstawionego przez organ w interpretacji indywidualnej, pomijając jednocześnie tę jego część, w której wyjaśniono podstawy sformułowanej w uchwale tezy. Zarówno stanowisko organu, jak i argumentację na jego poparcie Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako błędne. W uzasadnieniu uchwały II FPS 2/17 NSA opowiedział się wprawdzie za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmuje pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, podkreślił jednak, że do takiego rozstrzygnięcia doprowadziły przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej. Sztywne zastosowanie do sytuacji skarżącej takiego znaczenia terminu "nabycie", jakie ustalono w uchwale, i pozbawienie jej możliwości zwolnienia przedmiotowego w spornym zakresie sprzeciwiałoby się wyżej wskazanym dyrektywom wykładni przepisów prawa podatkowego i godziłoby w omówioną już wcześniej zasadę in dubio pro tributario. Jako prawidłowe należy zatem ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym podkreślono brak adekwatności argumentacji przytoczonej w uchwale II FPS 2/17 do sytuacji wnioskodawczyni. Sąd trafnie stwierdził, że jej mechaniczne przenoszenie niweczy w sposób nieuzasadniony wyniki wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która ma w tym wypadku szczególne znaczenie, co wynika z istoty sformułowanego we wskazanym przepisie zwolnienia. Kluczowe w tym zakresie jest ratio legis powołanego przepisu, ustawodawca wyraził w nim bowiem intencję preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Próbę zawężenia przez organ zakresu zastosowania zwolnienia przedmiotowego, opartą na wnioskach płynących z uchwały podjętej na gruncie zupełnie odmiennej problematyki, należy uznać za nieusprawiedliwione. W ramach uzupełnienia powyższej argumentacji warto dodać, że NSA wskazał w powołanej uchwale także na podwójny charakter opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości jako dobra nabytego za dochody, które zostały już wcześniej opodatkowane (zwolnione z opodatkowania). Problem ten wyniknął z niedostatecznego dostosowania regulacji prawa podatkowego funkcjonujących w ustroju gospodarczym przed 1989 r. do warunków gospodarki wolnorynkowej, panujących współcześnie. Powyższe spostrzeżenie tym bardziej prowadzi do wniosku, że interpretacja niejasnych przepisów prawa podatkowego musi przebiegać z zachowaniem szczególnej ostrożności oraz uwzględnieniem dobra podatnika i omówionych wcześniej zasad. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.