I FSK 2104/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2561/18 w sprawie ze skargi N. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2561/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1309, dalej: "P.p.s.a.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegającą na błędnej subsumcji tych norm prawnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez WSA bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2015 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia, czego nie zauważył WSA realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. (...) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: - art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 5 ustawy o VAT, przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegające na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na zaaprobowaniu przez Sąd dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług; - art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez orzeczenie co do części sprawy, na skutek przeprowadzenia kontroli sądowo-administracyjnej wyłącznie odniesieniu do postanowienia z 25 czerwca 2018 r. i poprzedzającego go postanowienia z 22 marca 2018 r. podczas, gdy orzekając w granicach całej sprawy WSA zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli wszystkich innych czynności podjętych przez organy podatkowe w tej sprawie, a więc również przeprowadzenia kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydanych odpowiednio 23 marca 2015 r. oraz 1 lipca 2016 r., bowiem zakres sprawy w tym wypadku był inny aniżeli zakres zaskarżenia, bowiem sprawa administracyjna w tym wypadku dotyczy przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r., nie zaś przedłużenia dokonanego konkretnie na mocy jednostkowego postanowienia z 22 marca 2018 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 25 czerwca 2018 r. przez organ drugiej instancji (treść zgodna ze skargą kasacyjną). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu niniejszego postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia organu podatkowego, wydanego w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 29 czerwca 2018 r. przedłużył termin dokonania spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 września 2018 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu mając na uwadze, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji był zakup przez skarżącą [...], które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu podmiotom mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zdaniem organu podatkowego ważna była okoliczność, że wystawcami faktur na rzecz spółki, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. były firmy [...], czyli podmioty, które wystawiły również faktury na jej rzecz w styczniu 2015 r. Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności podkreślić należy okoliczność, że zaskarżone postanowienia nie są pierwszymi postanowieniami wydanymi przez organy podatkowe w zakresie przedłużenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro jak wskazano cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to jeszcze raz podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 września 2018 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały zaś odrębnemu zaskarżeniu. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje NSA w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień Naczelnika poprzedzających postanowienie z 29 czerwca 2018 r., tj. postanowień: z 23 marca 2015 r., z 1 lipca 2016 r. i z 22 marca 2018 r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być wyłącznie objęte: postanowienie organu drugiej instancji z 18 września 2018 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 29 czerwca 2018 r. Za Sądem pierwszej instancji należy odnotować, że odnośnie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2015 r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając w prawomocnym wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 59/15, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone spółce 23 marca 2015 r. Natomiast kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. nie zostały przez spółkę zaskarżone i nie były poddane ocenie sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Samo istnienie powiązań pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim, nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1826/19 (publ. CBOSA) przepis art. 135 P.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, gdyż spółka we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała uprzednio wydanych postanowień. Postanowienie z 23 marca 2015 r. zostało co prawda zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ale jego kontrola nie doprowadziła do wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do wypowiadania się co do legalności wcześniej wydanych postanowień, gdyż w oczywisty sposób pozostawały one poza granicami rozpoznanej sprawy. Oceniając zatem zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 135 P.p.s.a. należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć art. 134 § 1 P.p.s.a. wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Jak wskazano powyżej rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo skontrolował jedynie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 18 września 2018 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdyby poddał kontroli inne postanowienia (te które nie zostały zaskarżone) dokonałby kontroli legalności innej sprawy administracyjnej (i rozstrzygnięcia tam zapadłe) niż ta, w której wniesiono skargę. Dalej należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 87 ust 2 zd. 1 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m. in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). Po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. W przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Przy czym, w przypadku terminu 25 dniowego, organ powinien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyspieszonym. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania. Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu drugiej instancji jest zgodne z prawem, gdyż wykazane zostały w nim okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. Pojawiły się uzasadnione wątpliwości w kontekście rozliczenia transakcji zakupu telefonów, które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu podmiotom mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co generowało również wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 grudnia 2017 r., wydanej wobec spółki za grudzień 2014 r., z której wynikało, że spółka działała jako w pełni świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT. Ponadto wystawcami faktur VAT na rzecz spółki stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. były podmioty, które wystawiły również faktury VAT na rzecz skarżącej również w styczniu 2015 r. Za ten okres rozliczeniowy wszczęto kontrolę podatkową i nadal jest prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne. W związku z powyższym wykazano okoliczności uzasadniające konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W tym zakresie realizuje wymagania przed nim stawiane i odpowiada regułom postępowania, zaś przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.