I SA/Op 75/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej też jako: wnioskodawca, skarżący, strona) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT świadczonych pakietów usług. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że: A Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej strony jest prowadzenie działalności sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 55.20.Z - usługi związane z zakwaterowaniem i usługami gastronomicznymi. Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność hotelową i sprzedaje pakiety hotelowe, stosuje stawkę VAT 8%, jako tzw. usługa łączona. Pakiety wycenione są od wartości 249,00 zł do 599,00 zł od osoby. W pakiecie świadczona jest usługa hotelowa, wyżywienie oraz usługa SPA o wartości 100,00 zł. W ramach ww. pakietu klient zatrzymujący się u wnioskodawcy otrzymuje możliwość skorzystania ze wszystkich wymieniony w pakiecie usług i po wykupieniu pakietu nie jest dokonywana weryfikacja, czy nabywca pakietu skorzystał ze wszystkich usług, czy też tylko z niektórych z nich. Pierwszy rodzaj pakietów to "[...]" określające zakres świadczeń dostępnych dla klienta, tj.: nocleg - 2 doby, całodzienne wyżywienie (śniadanie, obiad - dwa dania, kolacja - jedno danie, napoje do zakupienia na miejscu), pakiet SPA w wysokości 100 zł/osoba do swobodnego wyboru, nieograniczony dostęp do siłowni i bezpłatnej sauny, zwiedzanie [...] z przewodnikiem, którego cena uzależniona jest od wybranego standardu pokoju (szczegółowo opisane na 2 str. Interpretacji). Drugi rodzaj pakietów to "[...]", w ramach których oferowany jest kilkudniowy pobyt w hotelu ( od 2 – 5 dni) oraz pewien z góry zdefiniowany zakres świadczeń dodatkowych, tj.: wyżywienie (śniadania, obiady, kolacje), zajęcia aktywujące dzieci w zakresie szkolenia z savoir-vivre przy stole, nauki przygotowania własnego [...], warsztatów teatralnych, gier terenowych, przy czym harmonogram najdłuższego pięciodniowego pobytu szczegółowo opisano na str. 2-3 interpretacji. Przedstawiona oferta dedykowana jest dla grup liczących minimum 25 dzieci i obejmuje ubezpieczenie oraz podatek VAT. Dodatkowe atrakcje są świadczone przez firmy zewnętrze, które wystawiają wnioskodawcy faktury VAT. Usługi na tych fakturach najczęściej opodatkowane są stawką 23% VAT. Nie ma przy tym możliwości skorzystania z tych atrakcji przez osoby trzecie samodzielnie. Stanowią one całość usługi i są dostępne tylko dla osób korzystających z pełnego pakietu "[...]". Proponowane przez stronę ww. pakiety traktowane są jako jedna całość - jako usługa kompleksowa w ramach której wszystkie jej składniki stawiane są do dyspozycji nabywcy. Kupując pakiet nabywca może lecz nie musi skorzystać ze wszystkich elementów wymienionych w pakiecie. W przypadku wykupienia pakietu nieskorzystanie z któregokolwiek z jego elementów nie obniża jego ceny i nie uprawnia do jakiegokolwiek upustu lub rabatu. Zamawiający pakiet świadomie decyduje się na kompleksową usługę, która z oczywistych względów jest dla niego korzystniejsza finansowo niż wykupienie wszystkich elementów zawartych w pakiecie osobno. Niektóre elementy zawarte np. w pakiecie "[...]" nie są sprzedawane osobno i nie występują w ofercie w wersji innej niż pakietowa. Przykładowo są to warsztaty teatralne, czy zajęcia z savoir-vivre lub przygotowania własnego [...]. Odnośnie opisanych usług skarżący wskazał, że w przypadku obydwu pakietów, tj. "[...]" oraz "[...]" usługą podstawową jest usługa hotelowa, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 z 2008 r. (usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe). W dalszej kolejności podkreślono, że w przypadku obydwu pakietów trudno wyróżnić usługę dominującą (zależy ona od przyjętego kryterium). W cenie pakietu największą wartość stanowi cena zakwaterowania czyli usługa hotelowa, jednakże pozostałe wymienione usługi stanowią integralną część tego pakietu z punktu widzenia nabywcy, gdyż nie może on w ramach tego pakietu nabyć jedynie noclegu, ale musi nabyć wszystkie jego elementy. Może z nich nie skorzystać, ale nie otrzyma zwrotu kosztów za niewykorzystany element pakietu. W przypadku, gdy klient nie skorzysta ze wszystkich usług np. nocleg nie spełniał jego oczekiwań i zareklamuje pakiet skutecznie, to otrzymuje zwrot za cały pakiet, a nie za pojedynczą usługę nawet, jeżeli z niektórych z nich już skorzystał. Ponieważ przedmiotem oferty są połączone ze sobą zestawy usług to wnioskodawca nie jest w stanie powiedzieć, które z usług w ramach pakietu "[...]" są typowo pomocnicze. Żadna z usług w ramach ww. pakietu nie jest dla nabywcy celem samym w sobie. Jeżeli zastosować kryterium ceny, a nie atrakcyjności, to usługą dominującą będzie nocleg, a pozostałe czynności będą pomocnicze. Niewątpliwie wartość noclegu jest dominująca, a pomocniczy charakter stanowią wszystkie poniższe elementy: całodzienne wyżywienie (śniadanie, obiad - dwa dania, kolacja - jedno danie, napoje do zakupienia na miejscu), pakiet SPA w wysokości 100 zł/osobę do swobodnego wyboru, nieograniczony dostęp do siłowni, bezpłatna sauna, zwiedzanie [...] z przewodnikiem. Wskazano też, że zarówno nocleg, wyżywienie, zabiegi SPA można sprzedać samodzielnie, jednakże wszystkie te elementy połączone stanowią przedmiot zainteresowania jako łączny pakiet. W przypadku zastosowania kryterium celu zakupu przez nabywcę, klienci wskazując przyczynę wybrania takiego pakietu podają różne powody, z których nocleg nie jest jedynym, głównym powodem wyboru pakietu, ale często pakiet SPA czy całodzienne wyżywienie, a także nieograniczony dostęp do siłowni. W takim wypadku nabyty pakiet (pobyt) należy traktować jako całość, nie ma wówczas mowy o typowej usłudze pomocniczej. Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do usług świadczonych w ramach pakietu "[...]", której przedmiotem są połączone ze sobą zestawy usług. Zaakcentowano, iż pakiet "[...]" sprzedawany jest jako jeden produkt określony w umowie i oferowanych w ramach tego pakietu świadczeń nie można zamieniać na inne, czy też zrezygnować z którejś z nich. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, które z usług w ramach ww. pakietu są typowo pomocnicze. Żadna z usług nie jest dla nabywcy celem samym w sobie. Jeżeli przesłanką jest cena to niewątpliwie wartość noclegu jest usługą główną. Z kolei biorąc pod uwagę zainteresowanie klienta, może być to każdy z dodatkowych elementów, jak i wszystkie inne elementy łącznie. Wprawdzie nocleg, wyżywienie i atrakcje można sprzedać samodzielnie, jednakże wszystkie te elementy razem stanowią przedmiot zainteresowania jako łączny pakiet. Trudno natomiast nazwać usługami pomocniczymi takie usługi jak: przywitanie w [...] połączone z podwieczorkiem (przywitanie z [...], przygotowanie własnego [...], na którym widnieć będzie imię dziecka, spisanie zasad członów [...] z wykorzystaniem "burzy mózgów", [...] przyśpiewki - wspólna zabawa przy karaoke, kolacja, w tajemniczym świecie pana [...] - wieczorne zwiedzanie [...]), czy też usługi: • A, B, C w [...], czyli odkrywanie tajemnic [...] parku poprzez lekcje przyrody, historii, geografii, plastyki oraz wychowania fizycznego, a w tym zwiedzanie parku połączone z ciekawostkami historycznymi oraz przyrodniczymi, gry i zabawy na świeżym powietrzu m.in. puszczanie baniek mydlanych, • savoir vivre połączony z lekcją [...] [...] (nauka dobrych manier przy stole, zasad nakrywania do stołu oraz podstawowych zasad savoir vivre, lekcje wytwarzania [...], zabawy integracyjne). Z punktu widzenia konsumenta w ww. przypadku elementy te mogą mieć równe znaczenie jak nocleg czy wyżywienie. Oznacza to, że w przypadku obu pakietów usługą dominującą jest sprzedaż pakietu, rozumiana jako kompleksowa usługa hotelowa zawierająca w sobie równie ważne elementy związane z czynnościami sprzątania, wymiany ręczników, śniadania wliczonego w cenę czy też elementów dydaktycznych. Cena za pakiet nawet w przypadku rezygnacji z niektórych atrakcji nie ulega zmianie i nie dokonuje się zwrotów pakietów, chyba że doszło do nierzetelnego wykonania usług (wówczas zwracana jest pełna kwota za pakiet bez rozliczania, z których elementów nabywca skorzystał a z których nie). Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku ww. pakietów nie sposób mówić, że świadczone w ich ramach usługi służą wykonaniu usługi noclegowej. Wszystkie te świadczenia stanowią jedną całość tj. usługę noclegową wraz z elementami towarzyszącymi, z których (oprócz noclegu) żadna nie stanowi usługi głównej. W ocenie strony wyżej wymienione usługi są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną jaką jest realizacja pakietu. Wprawdzie w przypadku każdego z pakietów kryterium cenowe wskazuje, że dominującą usługą jest usługa noclegowa, jednakże nie można przyjąć, że usługa noclegowa jest usługą główną w przypadku pakietu "[...]" - ta część usługi w przypadku tego pakietu ma niewielkie znaczenia dla konsumenta jakim są dzieci. W przypadku pakietu "[...]" nocleg ma większe znaczenie dla nabywcy, jednakże wybór oferty powodowany jest całym pakietem, a nie poszczególnymi jego elementami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. 1. Czy w przypadku sprzedaży pakietu "[...]" wnioskodawca prawidłowo opodatkowuje te usługi jako całość stawką 8% VAT? 2. Czy w przypadku sprzedaży pakietu "[...]" wnioskodawca prawidłowo opodatkowuje te usługi jako całość, stawką 8% VAT? Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko strona, odwołując się m.in. do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przedstawiła argumentację przemawiającą za tym, że w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do usług świadczonych w ramach pakietów będzie ona uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (obecnie 8%). Wskazano, że w przypadku usługi składającej się z różnorodnych elementów w tym z różnorodnych usług, czyli w przypadku tzw. usługi kompleksowej ważnym jest ustalenie, czy dana oferowana usługa kompleksowa nie jest "sztucznym" tworem i czy tworzy spójną i logiczną całość. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, które obejmuje różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zdaniem strony, świadczenia wnioskodawcy na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji (zarówno pakiety "[...]" jak i pakiety "[...]"), mamy do czynienia z usługą kompleksową polegającą na zapewnieniu głównie zakwaterowania (usługa główna) oraz usługami pomocniczymi (pakiet SPA, siłownia, sauna, zwiedzanie [...] z przewodnikiem, czy jak w przypadku pakietu "[...]" jest to zwiedzanie parku połączone z ciekawostkami historycznymi oraz przyrodniczymi, gry i zabawy na świeżym powietrzu m.in. puszczanie baniek mydlanych, savoir-vivre połączony z lekcją [...] [...], nauka dobrych manier przy stole, zasad nakrywania do stołu oraz podstawowych zasad savoir-vivre, lekcje wytwarzania [...], zabawy integracyjne czy usługi związane z podaniem posiłków) nie stanowiącymi celu samego w sobie. Jak podkreślono, usługi te służą jedynie pełnemu zrealizowaniu i wykorzystaniu usługi zasadniczej, czyli zakwaterowania. Także dla nabywcy ważne jest zrealizowanie całego celu pobytowego, a nie poszczególnych elementów. Ponadto, zdaniem strony brak ustawowej definicji powoduje możliwość spekulacji co do istoty definicji usługi kompleksowej. W opinii strony dla przedstawionego stanu faktycznego za szczególnie istotny należy uznać ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Taka zaś ocena przedstawionej kwestii nie pozostawia wątpliwości co do tego, że oferowane przez wnioskodawcę usługi stanowią świadczenie kompleksowe. Jeżeli zatem klient nabywa zespół świadczeń, to świadczy o tym, że z jego punktu widzenia, cel usługi spełni się jedynie wówczas, gdy wszystkie te usługi zostaną wykonane. Zatem, całość usług objętych pakietem, czyli zarówno usług noclegowych jak i towarzyszących powinna być opodatkowana stawką podatku 8%, jako właściwą do wykonywanych usług kompleksowych. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 27 grudnia 2018 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, ust. 5a, art. 8 ust.1, art. 41 ust 1 i ust 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2147 ze zm.) – dalej powołana też jako: "u.p.t.u." oraz pozycji 163 załącznika nr 3 do ww. ustawy, organ wskazał, że aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-572/07 (RLRE Telomer), czy też w sprawie C – 111/05 z dnia 29 marca 2007 r. Zdaniem organu, ocena, czy świadczenia mają charakter kompleksowy winna odbywać się w oparciu o to, czy czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu dodatkowe usługi, oferowane w opisanych pakietach stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób ponadto uznać, że świadczenie te wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym, tworzą jedną całość. Przytaczając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13) uwzględniającego analizę kompleksowości świadczonych czynności w kontekście powszechnych standardów panujących w branży hotelarskiej organ wskazał, że "w przypadku usług towarzyszących świadczonych przez hotele, podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów (§ 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie [Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169 ze zm.]), są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń należy wskazać: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników. Takiego charakteru nie mają natomiast serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne". Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w zasadzie każde dodatkowe świadczenie hotelu na rzecz nabywcy usługi noclegowej należałoby uznać za usługę towarzyszącą, co powodowałoby objęcie stawką preferencyjną nawet usług zupełnie z noclegiem niezwiązanych. Przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności sprawy, zdaniem organu wskazywały, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy i racjonalności podejmowania decyzji, celem nabycia usług świadczonych przez skarżącego w ramach pakietu jest zarówno usługa noclegowa/hotelowa jak też dodatkowe świadczenie w postaci wyżywienia, zabiegów kosmetycznych, gier i zabaw, mające stanowić uatrakcyjnienie usługi głównej, mogące być przedmiotem odrębnego świadczenia. W dalszej kolejności organ wskazał, iż nie sposób przy tym uznać, że zabieg kosmetyczny jest zdeterminowany przez usługę główną (noclegową) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać należycie usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. Co więcej, dla niektórych nabywców to zabieg kosmetyczny może być zasadniczym powodem skorzystania z oferty wnioskodawcy, czego nie sposób powiedzieć o serwowanych w ramach usługi hotelowej śniadaniach. Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez wnioskodawcę czynności (świadczenia), tj. zabiegi kosmetyczne, gry i zabawy, czy wyżywienie (poza śniadaniem) wykazują tak ścisłe powiązanie z usługą noclegową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi dodatkowe (poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem), nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynność mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Przyjęcie zatem stanowiska wnioskodawcy mogłoby spowodować, że do pakietów, na analogicznych zasadach, mogłyby być dołączone w zasadzie dowolne usługi. Wówczas zastosowanie do całości (pakietu) stawki obniżonej prowadziłoby niewątpliwie do ryzyka zakłócenia konkurencji. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, wskazywały, iż dodatkowe świadczenia stanowią odrębne od usług hotelowych świadczenia, które na gruncie ustawy VAT winny być opodatkowane, według stawek podatku właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń. W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie w części w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w niniejszej skardze oraz orzeczenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 14b § 5 pkt. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej też: "O.p." w związku z błędną wykładnią art. 8 ust.1 oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. przez organ wydający interpretację i niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, iż wspomniane we wniosku o interpretację pakiety "[...]" oraz pakiety "[...]" nie stanowią (każdy pakiet z osobna) usługi o jednolitym charakterze wraz z występująca w obu z nich usługą noclegową (zakwaterowania), stanowiącą usługę podstawową, determinującą zastosowaną stawkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem zasadniczym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy oferowane do sprzedaży przez skarżącego usługi w ramach pakietów "[...]" i "[...]" mają charakter usługi kompleksowej, do której należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, czy też należy przyjąć, jak stwierdził organ interpretacyjny, że dokonywane przez skarżącego czynności towarzyszące, inne niż nocleg ze śniadaniem nie stanowią jednego świadczenia. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem prowadzonej działalności sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 55.20.Z., jest świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem i usługami gastronomicznymi. Wśród oferowanych usług strona świadczy szeroko pojętą działalność hotelową i sprzedaje pakiety hotelowe stosując stawkę VAT – 8%, jako usługę łączną. W ramach realizowanych usług strona wykonuje usługę hotelową, w której cenę ma wliczoną usługę noclegu i śniadania wraz z pozostałymi w ramach pakietów usługami, w tym: całodziennego wyżywienia, pakietu SPA, nieograniczonego dostępu do siłowni, sauny, zwiedzania [...] oraz innych zajęć uatrakcyjniających i aktywujących dzieci podczas pobytu w ramach pakietu "[...]". Skarżący stoi na stanowisku, że kilka formalnie oddzielnych usług może być traktowanych jako usługa kompleksowa dla celów VAT nie tylko wtedy, gdy da się w jej ramach wyodrębnić jeden element traktowany jako usługa zasadnicza i pozostałe elementy jako usługi pomocnicze, niestanowiące celu samego w sobie, lecz będące jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, lecz także wtedy, gdy dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle ze sobą związane, iż tworzą jedną, integralną transakcję ekonomiczną, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Za taką skarżący uważa usługi, o których mowa we wniosku. Skoro przedmiotem oferty są połączone ze sobą zestawy usług to wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, które z usług w ramach pakietów są typowo pomocnicze. Żadna bowiem z usług świadczonych w ramach pakietów nie jest dla nabywcy celem samym w sobie. Uwzględniając kryterium ceny niewątpliwie wartość noclegu jest czynnikiem dominującym, a pomocniczy charakter spełniają wszystkie jej elementy. Z kolei biorąc pod uwagę kryterium celu nabycia owego pakietu nie ma mowy o typowej usłudze pomocniczej. Klienci nabywając przedmiotowe pakiety wskazują zróżnicowane powody ich nabycia, z których nocleg nie jest jedynym i głównym powodem dokonanego wyboru. Jak wywodzi skarżący, wszystkie wymienione w pakietach usługi zostały skonstruowane jako jednolita ekonomicznie transakcja – wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą w ramach usługi ściśle powiązane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Organ z takim stanowiskiem się nie zgodził, stwierdzając, że wnioskodawca oferuje pakiety pobytowe składające się z usługi hotelowej (tj. noclegu ze śniadaniem) oraz świadczeń mających uatrakcyjnić klientom pobyt. W ramach świadczonej usługi występuje zatem usługa główna oraz pozostałe usługi mające charakter jednostkowy. Ponadto każda z usług w ramach pakietów pobytowych może istnieć jako samodzielne świadczenie opodatkowane właściwą stawką i może być odrębnie fakturowane. Organ wskazał także, że o braku kompleksowości świadczy fakt, że między poszczególnymi usługami nie istnieje nierozerwalny związek – tzn. taki, że ich odrębne oferowanie nie miałoby sensu. Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez organ interpretacja jest prawidłowa, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przystępując do oceny zarzutów skargi zauważyć należy, że kwestie będące przedmiotem rozpoznania przez Sąd zostały unormowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 5 ust. 1 u.p.t.u., który w sposób enumeratywny wymienia te czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została uznana za dostawę towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009). W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na mocy art. 5a u.p.t.u, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto stosownie do treści art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Analizując powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani poprzedzająca ją szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Natomiast z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jak słusznie wywodziły strony, próbę określenia granic analizowanego pojęcia, tj. ustalenia w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je zakwalifikować stała się przedmiotem zainteresowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 oraz wyroki: w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., a także z dnia 25 marca 2007 r. w sprawie C-111/05). W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobnie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 22) TSUE zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W szczególności "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Rozstrzygając w niniejszej sprawie Sąd uwzględnił wykładnię spornego zagadnienia zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE. W konsekwencji, w świetle przytoczonego stanowiska judykatury należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich. Opodatkowanie zatem rzeczonych świadczeń stawką 8% będzie możliwe jedynie w przypadku, gdy poszczególne usługi wchodzące w skład pakietów potraktować można jako jedno świadczenie złożone. Istota opodatkowania usług złożonych (kompleksowych) opiera się bowiem na jednolitym opodatkowaniu różnych, związanych ze sobą świadczeń, które osobno byłyby objęte innymi stawkami. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Trybunał wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 Trybunał przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. W sprawie C-251/05 Trybunał uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym TSUE położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE można uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania VAT wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy (tak np. TSUE w wyroku C-251/05). Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 tego wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione a inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega VAT. W kontekście powyższego wyprowadzić można zatem wniosek, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wyłącznie wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego. Rację ma zatem organ, że kryterium uznania usługi za kompleksową jest, obok kryterium w postaci istnienia usługi głównej i dodatkowych, istnienie usług równorzędnych pod warunkiem, że istnieje między nimi ścisły związek tego rodzaju, że ich odrębne traktowanie nie miałoby ekonomicznego sensu. Aprobata tego wstępnego założenia sprawia, że usług, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać za kompleksowe, gdyż nie ma między składającymi się na usługę główną (dominującą) usługą noclegową a poszczególnymi, równorzędnymi usługami tak ścisłego związku, który uzasadniałby traktowanie ich jako jedności, czy też – innymi słowy – że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu skarżącego, nie można przyjąć, iż oferowane usługi są ze sobą ściśle związane tylko dlatego, że wnioskodawca ujął w ramach jednej oferty świadczenia, jednej usługi – kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania z dodatkowych form rekreacji. Analiza przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście powszechnych standardów panujących w branży hotelarskiej prowadzi do słusznego wniosku zaprezentowanego w udzielonej przez organ interpretacji, że usługi noclegowe w powiązaniu z oferowanym w jej ramach śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe. Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu, takie jak w przypadku pakietu "[...]" np. wyżywienie, zabiegi SPA, dostęp do siłowni, sauny, czy też jak w przypadku pakietów "[...]" świadczenia wyżywienia, gier i szeroko pojętych zajęć aktywujących dzieci w zakresie szkolenia z savoir-vivre, nauki przygotowania własnego [...], warsztatów teatralnych i gier terenowych stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, iż należało je uznać za świadczenia kompleksowe, korzystające z jednej stawki właściwej dla usługi noclegowej. Dodatkowe opcje wyżywienia, zabiegi pielęgnacyjne i inne atrakcje nie miały bowiem charakteru usług pomocniczych, które nie stanowiłyby dla potencjalnego klienta celu samego w sobie. Nie sposób bowiem uznać, że przykładowo zabieg odnowy biologicznej, korzystanie z sauny, jak też zwiedzanie [...] połączone z ciekawostkami historycznymi oraz przyrodniczymi, zwiedzanie [...], czy przejazd bryczką jest zdeterminowany przez usługę główną oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Sam skarżący akcentuje, iż nabywając dany pakiet, klient otrzymuje możliwość skorzystania ze wszystkich wymienionych w tym pakiecie usług. Jednocześnie nie jest dokonywana weryfikacja z jakich usług klient ów skorzystał, a niewykorzystanie któregokolwiek z jego elementów nie obniża ceny i nie uprawnia do jakiegokolwiek upustu. Trudno zatem przyjąć, iż ww. świadczenia nie stanowią dla klienta celu samego w sobie oraz, że świadczenia te bez usługi zakwaterowania nie mają żadnego sensu gospodarczego. Zdaniem Sądu czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że "każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13 "za usługę towarzyszącą noclegowi w rozumieniu grupowania PKWiU 55.10.10. należy uznać jedynie świadczenia, które wpisują się w sens wykupienia noclegu w hotelu. Pojęcie "towarzyszące" oznacza więc, w powyższym kontekście, pewną spodziewaną konsekwencję, oczekiwany, naturalny skutek nabycia usługi noclegowej". Takiego charakteru nie mają natomiast świadczone przez skarżącego w ramach pakietów pobytowych usługi, gdzie możliwym jest osobne rozliczenie tych dodatkowych usług. Wprawdzie wskazane we wniosku świadczenia, oferowane w ramach pakietów pobytowych z punktu widzenia nabywcy, mogą stanowić uzupełnienie oferty głównej (oferty hotelowej/noclegowej), czyniąc ją niewątpliwie atrakcyjniejszą, niemniej jednak nie ulega wątpliwości, iż mogą one występować samodzielnie i być wykonywane niezależnie od usługi noclegowej. Nadto Sąd zauważa, że warunkiem uznania ww. czynności za świadczenie kompleksowe konieczne jest także, żeby wszystkie czynności w ramach ww. usługi były świadczone przez jeden podmiot. Z przedstawionego natomiast we wniosku stanu faktycznego, wynika, że dodatkowe atrakcje w ramach świadczonego pakietu "[...]" skarżący nie wykonuje wyłącznie we własnym zakresie lecz usługi te świadczą osoby trzecie (podmioty zewnętrzne). Z powyższych względów, czynności oferowane przez wnioskodawcę w ramach świadczonych pakietów nie mogą być uznane – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - tak jak chciałby tego skarżący, za jedno świadczenie kompleksowe (mogą być one zatem precyzyjnie rozdzielone dla potrzeb objęcia ich różnymi stawkami podatkowymi). Podsumowując, analiza przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE w kontekście przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, prowadzi do wniosku, że brak było podstaw do traktowania jako jedną usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi (hotelowej) świadczenia usług w formie "pakietu", który obejmuje - w ofercie - zarówno usługi noclegowe, gastronomiczne np. śniadania, obiady i kolacje, jak i usługi uboczne typu np. odnowa biologiczna, czy szeroko pojęte zajęcia rekreacyjne. Jak bowiem wyżej wskazano, przy ocenie tego rodzaju czynności kładzie główny nacisk na ich aspekt gospodarczy. Natomiast ekonomiczny punkt widzenia nabywcy spornych usług traktuje się przy ich ocenie, jako kryterium drugorzędne, a więc nie decydujące o kwalifikacji tych usług jako świadczenia kompleksowego. W ocenie sądu organ interpretacyjny nie naruszył zatem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Będąc związanym stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny szeroko uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do wszystkich aspektów niniejszej sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.