I SA/Bk 90/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę R. Sp. z o.o. w P., (dawniej: O. sp. z o.o., dalej jako: "Spółka"), złożyła w dniu [...] listopada 2015 r. do Burmistrza Miasta S. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji Spółka wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał w wątpliwość zasadność złożonych przez Spółkę korekt i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. W wyniku dokonanych w dniu [...] stycznia 2016 r. oględzin organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania powierzchni "rampy" (448,62 m2) przy budynku produkcyjnym; opisano także obiekt nazywany przez podatnika jako "Wiata na opakowania" (o dotychczas deklarowanej pow. użytkowej wynoszącej 3240 m2). Oględziny powtórzono w dniu [...] września 2016 r. W ich wyniku potwierdzono istnienie fundamentów, dachu i przegród budowlanych w obiekcie "Wiata na opakowania", ustalono, że rozebranie części zadaszenia i części przegród miało związek z wyodrębnieniem kotłowni - powstała w ten sposób "strefa bezpieczeństwa" oddzielająca część zajętą na wiatę od części zajętej na kotłownię (powierzchnia tej strefy wynosiła 245,83 m2). Dodatkowo opisano rampę załadunkową przy budynku produkcyjnym, jako część obiektu posiadającą jedną ścianę oraz słupy podtrzymujące kondygnację nadziemną (biurową). W związku z rozbieżnością między danymi wynikającymi z korekty deklaracji a wyjaśnieniami dotyczącymi budowli organ podatkowy wezwał Spółkę do wyjaśnienia przyczyn zwiększenia wartości tych obiektów (postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r.). W piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. Spółka przedłożyła wykaz zmian powierzchni budynków i wartości budowli w latach 2010-2015. Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty i określono zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki dotyczące braku podstaw do kwalifikowania "wiaty wjazdowej" jako budynku (dotychczas błędnie deklarowano 300 m2 jako powierzchnię budynku) oraz braku podstaw do obciążania podatkiem od nieruchomości gruntów działki nr 995 sklasyfikowanych jako lasy ("LsVI") o powierzchni 1,6977 ha. Organ podatkowy nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w kwestii dotyczącej budynku produkcyjno-biurowego, którego część ("rampa", "rampa załadowcza") na poziomie parteru o powierzchni 448,62 m2 (pominięta w inwentaryzacji), nie została wliczona do powierzchni użytkowej całego budynku. W opinii organu powierzchnia ta powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi integralną część budynku, tj. jest jego najniższą kondygnacją funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Ponadto, obiekt o powierzchni 3240 m2 – "Wiata na opakowania" - wykazany w korekcie deklaracji jako budowla, stanowi budynek, ponieważ posiada wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia go do tej kategorii przedmiotów opodatkowania: jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Częściowe wydzielenie kotłowni oraz częściowe pozbawienie dachu i przegród budowlanych nie świadczy o konieczności przekwalifikowania budynku na budowlę. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do opodatkowania rampy załadowczej. Stwierdził, że jej wygląd został dobrze zobrazowany materiałem zdjęciowym sporządzonym podczas oględzin. Rampa ta znajduje się pod stropem kondygnacji biurowej budynku produkcyjnego i w żaden sposób nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. O wydzieleniu takim nie mogą decydować słupy podtrzymujące nadziemną kondygnację biurową. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, że rampa załadunkowa stanowi część składową budynku. Sporna rampa nie mogłaby zostać obciążona podatkiem nie dlatego, że nie stanowi części budynku, lecz dlatego że dla tej części budynku nie było możliwe obliczenie powierzchni użytkowej. Aby można było określić podstawę opodatkowania danej części budynku, należy dokonać pomiaru powierzchni zamkniętej ścianami – przegrodami budowlanymi. Takich przegród (z wyjątkiem jednej ściany) w granicach spornej rampy nie ma. Odnośnie kwalifikacji wiaty na opakowania, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie oględzin wiaty o pow. 3.240 m2 stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. W ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię - ta część oddzielona jest od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawioną zadaszenia i ogrodzenia. Takie częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza jednak o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. Z kolei o tym, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, świadczy materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin. W opinii organu, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że "ściana" wykonana z metalowych paneli strukturalnie wydzielała obiekt (lub jego część) z przestrzeni. Nie ma przy tym znaczenia, że nie zabezpieczała przed wpływem warunków atmosferycznych. Dalej organ wskazał, że do podstawy opodatkowania przyjęto wartość pierwotnie deklarowaną (398.952,04 zł) powiększoną o wcześniej niedeklarowane: wartość wiaty wjazdowej (110.121,75 zł), wartość placu utwardzonego (78.740,00 zł), wartość wagi wozowo-samochodowej (1.000,00 zł), wartość wieży chłodniczej (3.000,00 zł), wartość kompletu 5 zbiorników V=75 m3 (192.515,71 zł). Wartość wiaty na opakowania pominięto, ponieważ zakwalifikowano ją jako budynek (a nie budowlę). Uwzględniając wyjaśnienia Spółki dotyczące błędów w pomiarze powierzchni użytkowej budynków (zarówno wpływające na obniżenie, jak i podwyższenie kwoty należnego podatku), a także mając na uwadze zadeklarowanie nowych obiektów (oraz likwidację wcześniej deklarowanego "Magazynu ochrony roślin") uznano, że kwota należnego podatku od nieruchomości obciążającego budynki i budowle jest inna niż deklarowana przez podatnika. Łączna kwota należnego podatku obciążającego budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła (w zaokrągleniu) 187.144,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnie wskazywane przez podatnika wynikające z wykazu obiektów dołączonego do korekty deklaracji (6.824,02 m2 pomniejszone o 214,36 m2 "kotłowni" stanowiącej część "wiaty na opakowania") oraz powierzchnię wiaty na opakowania (3240 m2) - łącznie 9849,66 m2. Uwzględniając ustawowe zaokrąglenia, kwota podatku należnego od budowli wyniosła 15.687,00 zł, co stanowi 2% zaokrąglonej kwoty 784.329,50 zł stanowiącej sumę wartości budowli pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę oraz wartości budowli wcześniej niedeklarowanych. Podatek obciążający grunty wyniósł (w zaokrągleniu) - zgodnie z korektą deklaracji - 31.597,00 zł. Łącznie kwota należności podatkowej wyniosła 234.428 zł. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: - przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez błędy w dokonanych ustaleniach stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji do kategorii budynków wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku; - wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji, która jest wewnętrznie sprzeczna; 2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku. Mając na uwadze wyżej podniesione zarzuty, Spółka wniosła o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy wiatę na opakowania należy zakwalifikować do kategorii budowli czy też budynków. Skarżąca twierdzi, że "Wiata na opakowania" stanowi budowlę, gdyż nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a zatem nie można jej uznać za budynek. Z kolei Kolegium stanęło na stanowisku, że wiatę na opakowania należy zaliczyć do kategorii budynków, gdyż posiada ona przegrody budowlane, zaś częściowe pozbawienie zadaszenia i przegrody budowlanej nie przesądza, że obiekt przestaje być budynkiem. Zdaniem Sądu w tej sprawie racja leży po stronie organu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie budowli stanowiąc, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W orzecznictwie ukształtował się już pogląd, który skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA z dnia: 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 779/16, 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2122/14; z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15; z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej: "CBOSA"). Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11, CBOSA stwierdził, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Podkreślić należy, że to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2975/13, opubl. CBOSA). Jeżeli z przyczyn funkcjonalnych dany budynek nie posiada trwałej ściany, lecz jest możliwym jego wydzielenie z przestrzeni, powinien zostać uznany za budynek. Sąd orzekający w tej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach sądów administracyjnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwalifikowały wiatę na opakowania do kategorii budynków. Z akt sprawy wynika, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2016 r. stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. Ustalono, że w ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię. Ww. cześć oddzielona od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawiona jest zadaszenia i ogrodzenia. Organy słusznie zatem stwierdziły, że częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. O tym, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, świadczy również materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin, który został załączony przez organ do akt sprawy. Wbrew zatem wywodom zaprezentowanym w skardze, dany obiekt nie musi zostać wydzielony z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, aby mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż przepisy u.p.o.l, w zakresie definicji odwołują się do przepisów prawa budowlanego. Na gruncie prawa budowlanego, m.in. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 11 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.) występuje, zarówno pojęcie "ścian" jak i "przegród budowlanych", a zatem nie można tych pojęć utożsamiać. O ile ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie pogląd, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi). Sąd nie podziela prezentowanych w skardze opinii doktryny i orzecznictwa, z których wynika, że warunkiem uznania budowli za budynek jest posiadanie ścian zamykających obiekt ze wszystkich stron. Sąd podziela natomiast pogląd prezentowany także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że przerwy w ciągłości zabudowy ścian powodują, że nie można ustalić powierzchni użytkowej budynku. Zgodnie z nim pojęcia przegrody budowlanej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można bowiem zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. W rezultacie, dla spełnienia przez budynek przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron ścianami. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019, II FSK 1527/17 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r., I SA/Gd 425/18, CBOSA). NSA, w sprawie II FSK 1527/17, wskazał, że: "Przedmiotowy garaż posiada ściany z trzech stron, a od strony północnej jest w istocie otwarty, niemniej funkcję przegrody budowlanej pełnią słupy konstrukcyjne (filary). Zdaniem Sądu zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na poziomie parkingu, nie eliminuje jego powierzchni z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość. Pogląd powyższy Sąd orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własny, co na gruncie rozstrzyganej sprawy oznacza, że czwarty bok wiaty na opakowania wykonany jest z siatki metalowej, zaś boki "5" i "6" nie mają w ogóle ścian nie oznacza, że ww. wiata nie posiada przegród budowlanych, a tym samym nie spełnia definicji budynku. Brak ścian nie eliminuje tej powierzchni z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość, której granice da się określić. Nie zasługiwała też na uwzględnienie argumentacja Spółki, że podstawową funkcją każdej prawdziwej przegrody budowlanej jest ochrona budynku przed czynnikami atmosferycznymi. Z materiału dowodowego wynika, że granice obiektu zostały zakreślone, a panele wypełnione siatką metalową strukturalnie wydzielały obiekt z przestrzeni. O istnieniu budynku przesądza wyłącznie wydzielenie z przestrzeni, a nie zapobieganie działaniu czynników atmosferycznych. W związku z powyższym zarzut naruszenia 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. okazał się niezasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ odwoławczy pominął w decyzji fakt, że definicja legalna budynku uległa radykalnej zmianie i wykorzystuje argumentację prawną właściwą dla regulacji prawnych, które już nie obowiązują, Sąd stwierdził, że o kwalifikacji spornej wiaty nie zadecydowało posiadanie słupów, lecz przegród budowlanych. Gdyby zaś, jak twierdzi Skarżąca, wiata nie posiadała przegród budowlanych, to faktycznie fundament, dach, trwały związek z gruntem oraz słupy lub filary nie wystarczyłyby do zakwalifikowania przedmiotowego obiektu jako budynku. Organy podatkowe nie powoływały się jednak na istnienie słupów czy filarów, lecz na przegrody budowlane wydzielające sporny obiekt z przestrzeni. W konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż z jego treści wprost wynika, że za budowlę można uznać obiekt budowlany, pod warunkiem, że nie stanowi on budynku. Tymczasem, jak zostało to wskazane powyżej, sporny obiekt budowlany należy uznać za budynek. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut dotyczący braku konsekwencji organu podatkowego drugiej instancji przejawiający się, zdaniem Spółki, różnymi rozstrzygnięciami tej samej kwestii, tj. przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości "Wiaty na opakowania" nie jest tożsama z zagadnieniem opodatkowania zewnętrznej rampy załadunkowej budynku produkcyjnego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnią użytkową (stanowiącą podstawę opodatkowania budynku) jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Wobec powyższego panele wypełnione siatką metalową (wiata na materiały techniczne), strukturalnie wydzielające obiekt z przestrzeni, dają możliwość pomiaru powierzchni zamkniętej mierzonej po wewnętrznej długości ścian (przegród budowlanych - nawet niepełnych), co stanowi obiektywną różnicę w stosunku do rampy załadowczej budynku produkcyjnego, w którym rampa ta znajduje się pod stropem kondygnacji biurowej i w żaden sposób nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Reasumując nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p. Sąd nie dostrzegł w skarżonej decyzji niekonsekwencji w uznaniu przez organ rampy załadunkowej jako obiektu nie posiadającego wydzielających go z przestrzeni zewnętrznej ścian, a mimo to opodatkowanego jako budynek. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kolegium prawidłowo wydało bowiem decyzję na podstawie art. 75 § 4a o.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.