I SA/Lu 21/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. S.-T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania E. S.-T. (skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] grudnia 2017 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za luty, marzec i kwiecień 2012 r. z odsetkami: - uchylił decyzję organu I instancji co do odsetek od zaległości podatkowych w wysokości 1.711 zł za luty, 5.434 zł za marzec, 21.810 zł za kwiecień 2012 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za te odsetki w wysokości odpowiednio 1.649 zł, 5.239 zł, 21.007 zł; - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, obejmującym solidarną odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki z tytułu VAT w wysokości w sumie 54.372 zł, tj. za luty 2012 r. 3.219 zł, za marzec 2012 r. 10.026 zł, za kwiecień 2012 r. 41.127 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że skarżąca od października 2006 r. do rezygnacji pismem z 28 maja 2012 r., przyjętej uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 4 czerwca 2012 r., była członkiem zarządu spółki. W tym samym czasie drugim członkiem dwuosobowego zarządu spółki była R. S., w odniesieniu do której organ wydał odrębną decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej za tożsame zaległości podatkowe spółki z odsetkami. W stosunku do spółki organ I instancji wydał trzy decyzje, wszystkie z [...] czerwca 2015 r., w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT za okresy od lutego do kwietnia 2012 r. Za luty 2012 r. organ I instancji zmniejszył spółce VAT przypadający do zwrotu z deklarowanej kwoty 7.000 zł do 3.781 zł, różnica wyniosła 3.219 zł, przy czym zwrot 7.000 zł nastąpił 22 maja 2012 r. Natomiast za marzec i kwiecień 2012 r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio 10.026 zł i 41.127 zł. W deklaracji podatkowej za marzec 2012 r. spółka wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 32.593 zł, a za kwiecień 2012 r. VAT do zwrotu w wysokości 4.000 zł oraz do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 28.113 zł. Kwota 4.000 zł, dotycząca kwietnia 2012 r., została zwrócona spółce 23 lipca 2012 r. Korespondencja z tymi decyzjami, po dwukrotnym awizowaniu 18 i 26 czerwca 2015 r. została zwrócona 3 lipca 2015 r. jako niepodjęta w terminie (skutek doręczenia nastąpił z upływem 2 lipca 2015 r.). Postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec spółki, na podstawie tytułów wykonawczych z [...] października 2015 r. o numerach: [...] (obejmował niezasadnie zwrócony VAT za luty 2012 r.), [...] (dotyczył zobowiązania z tytułu VAT za marzec 2012 r.) i [...] (ujęto w nim zobowiązanie z tytułu VAT za kwiecień 2012 r.) okazało się nieskuteczne. Nie udało się ustalić majątku spółki pozwalającego na odzyskania dochodzonych zaległości podatkowych z odsetkami. W następstwie postanowieniem z [...] marca 2016 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2018.1314 ze zm.). W toku postępowania egzekucyjnego, skierowanego do spółki, 4 listopada 2015 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, na którym nie było wystarczających środków. O zastosowaniu środka egzekucyjnego strona zobowiązana została powiadomiona 17 listopada 2015 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Biorąc pod uwagę omawiane zaległości podatkowe z tytułu VAT, powinien on zostać złożony w terminie 14 dni od 22 maja 2012 r., czyli od dnia nienależnego zwrotu VAT za luty 2012 r. Zatem najdalej do 5 czerwca 2012 r. Ponadto ze sprawozdań finansowych, rachunków zysków i strat za lata 2010 i 2011 wynika, że spółka odnotowała straty na poziomie odpowiednio 34.900 zł, 2.800 zł. W tych latach zobowiązania spółki przewyższały wartość jej aktywów, majątku. W odniesieniu do 2010 r. obrazuje to zestawienie kwot - odpowiednio - 1.078.915 zł z 1.071.521 zł, zaś w przypadku 2011 r. 738.299 zł z 728.084 zł. Od 2010 r. działalność spółki była finansowana zobowiązaniami, których poziom przewyższał wartość zapasów oraz należność od kontrahentów. Dodatkowo, na koniec 2010 r. wystąpiły zobowiązania spółki z tytułu wynagrodzeń za pracę (16.428 zł), dostaw towarów i usług (1.080.391 zł). Na koniec 2011 r. wzrosły jej zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń z 2.094 zł do 2.105 zł. W tej sytuacji, w ocenie organu, skarżąca, pomijając obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, naruszyła art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dla 2012 r. Dz.U.2009.175.1361 ze zm., Dz.U.2012.1112 - u.p.u.n., przy czym od 1 stycznia 2016 r. powyższa ustawa nosi tytuł Prawo upadłościowe, Dz.U.2015.978). Organ motywował przy tym, że zarówno niewywiązywanie się przez spółkę z wymagalnych zobowiązań, jak też kwota jej zobowiązań wyższa od wartości majątku, aktywów - każda z tych sytuacji jest samodzielną, niezależną przesłanką powodującą powstanie stanu niewypłacalności i jednocześnie zobowiązującą członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości z zachowaniem terminu 14 dni. Według organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oznacza, że skarżąca, będąc członkiem zarządu spółki, nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i nie podjęła wymaganych działań zmierzających do zabezpieczenia interesów prawnych, majątkowych wierzycieli, w tym wierzyciela podatkowego. Zaniechanie skarżącej w tym zakresie nie znajduje obiektywnego usprawiedliwienia. Organ odnotował również, że skarżąca nie wymieniła mienia spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia omawianych zaległości podatkowych z odsetkami w całości lub w znacznej części. Wobec powyższego organ przyjął, że uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym zostały spełnione wszystkie przesłanki rozpatrywanej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu VAT z odsetkami za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2012 r. Istnieją zaległości podatkowe. Skarżąca była członkiem zarządu spółki, kiedy został zwrócony nienależenie VAT za luty 2012 r. oraz w czasie, gdy przypadał termin płatności VAT za marzec i kwiecień 2012 r. Organ wyjaśnił, że zaległość za luty 2012 r. powstała z chwilą nienależnego zwrotu VAT, zaś za marzec i kwiecień 2012 r. z upływem terminu płatności VAT. Egzekucja okazała się nieskuteczna. Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo że spoczywał na niej taki ustawowy obowiązek. Nie wymieniła też żadnego mienia spółki, pozwalającego na odzyskanie przez wierzyciela podatkowego omawianych zaległości podatkowych, jeśli nie w całości, to przynajmniej w znacznej części. U podstaw tej treści stanowiska organ odwołał się do art. 116 § 1, § 2 w związku z art. 51 i art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. do końca 2015 r. (Dz.U.2005.8.60 ze zm., Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.). Wyjaśnił przy tym, że zważywszy na unormowanie przechodnie zawarte w art. 22 ustawy zmieniającej między innymi ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed jej wejściem w życie, czyli przed 1 stycznia 2016 r., należy stosować przepisy obowiązujące wcześniej, do tej daty. Organ nie zgodził się z zapatrywaniem skarżącej, która wywodziła, że nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, skoro wynikają one dopiero z decyzji wydanych w 2015 r., kiedy nie była już członkiem zarządu spółki. Zdaniem organu, decyzje wymiarowe wydane wobec spółki [...] czerwca 2015 r. mają charakter deklaratoryjny, gdyż to na spółce spoczywał obowiązek prawidłowego zadeklarowania VAT, czego nie uczyniła. Wynika to przede wszystkim z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Także zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 29 lutego, 29 maja czy z 1 października 2012 r. nie uwalniają skarżącej od orzeczonej odpowiedzialności podatkowej. Natomiast organ zmniejszył wysokość odsetek za zwłokę, w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji, z tym uzasadnieniem, że należało uwzględnić przerwę w ich naliczaniu. Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie ustawowego terminu. W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ powołał się na art. 139 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W rezultacie organ przyjął, że za czas od 15 maja do 11 sierpnia 2017 r. odsetki nie mogły być zasadnie naliczane. Dla ścisłości wymaga odnotowania, że postępowanie podatkowe mające za przedmiot odpowiedzialność za zaległości spółki dotyczące okresów rozliczeniowych VAT od maja do sierpnia 2012 r. zostało umorzone, zgodnie z oczekiwaniem skarżącej. Kwestia ta nie była sporna. Na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu E. S. złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3a O.p. przez błędne ich zastosowanie, podczas gdy odpowiedzialność podatkowa skarżącej ma u podstaw decyzje z 2015 r., a wówczas nie była członkiem zarządu spółki; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. z powodu ograniczenia postępowania wyjaśniającego wyłącznie do dowodów potwierdzających tezę organu i pominięcia wnioskowanych przez skarżącą. W następstwie stawianych zarzutów skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając formułowane zarzuty, skarżąca argumentowała, że decyzje wydane wobec spółki [...] czerwca 2015 r. w sprawie rozliczenia VAT za okresy od lutego do kwietnia 2012 r. są błędne. Gdyby organ wziął pod uwagę oferowane przez nią dokumenty okazałoby się, że deklaracje podatkowe składane przez spółkę były prawidłowe, a więc że nie było żadnych podstaw do kwestionowania spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organ I instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, jakim dysponowała Policja, bo spółka nie złożyła ewidencji VAT ani dokumentów źródłowych. Ówczesny prezes zarządu spółki nie współpracował z organem I instancji. Spółka nie złożyła odwołań od decyzji wymiarowych z [...] czerwca 2015 r. Byli członkowie zarządu spółki, w tym skarżąca, nie tylko nie brali udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki, ale nawet nie zostali przesłuchani w charakterze świadków. Nie doszło do wznowienia postępowań podatkowych zakończonych przez organ I instancji decyzjami z [...] czerwca 2015 r. W przekonaniu skarżącej, nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które są efektem decyzji pochodzących z 2015 r., na wydanie których nie miała żadnego wpływu, gdyż nie była członkiem zarządu spółki w czasie trwania kontroli podatkowej, a w dalszej kolejności postępowań podatkowych. Zdaniem skarżącej, nie jest zgodna z prawem sytuacja, w której - z jednej strony - nie może być stroną postępowania wymiarowego, jako były członek zarządu spółki, ale jednocześnie - z drugiej strony - ma ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe wynikające z decyzji wydanej bez jej udziału. W istocie w ten sposób ponosi ona odpowiedzialność za cudze zaniechania. Ponadto skarżąca motywowała, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mające u podstaw decyzje w sprawie VAT z [...] czerwca 2015 r., bowiem termin płatności tych zaległości należy wiązać dopiero z wydaniem decyzji, a wtedy nie była ona członkiem zarządu spółki. Może natomiast ponosić odpowiedzialność podatkową tylko za zaległości wynikające z deklaracji podatkowych, bo wchodziła w skład zarządu spółki jedynie w tym czasie, kiedy płatny był VAT wynikający z deklaracji. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Przechodząc do przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej, obejmującej zaległości spółki z tytułu VAT za okresy od lutego do kwietnia 2012 r. z odsetkami, na wstępie trzeba podkreślić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i stanowić podstawę merytorycznie poprawnej decyzji. W okolicznościach analizowanej sprawy tak właśnie się stało. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pełni zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżąca wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Wyczerpująco zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 O.p.). Organ zapewnił skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz wynikający z niego obraz faktyczny sprawy, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organu (art. 210 § 4 O.p.). Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności nałożonej przez prawo podatkowe. Tak więc wyczerpujące postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować materialnoprawne regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości dotyczące VAT za okresy rozliczeniowe wymienione w kontrolowanej decyzji. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko skarżącej zostało wywiedzione wyłącznie z jej subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym i pomija rzeczywistą treść unormowań materialnoprawnych, które organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wywód prawny organu uzasadnia ocenę, że podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie wziął pod uwagę utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające za przedmiot ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Zasady tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej zostały uregulowane w dziale III, rozdziale 15 O.p. (pamiętając, że na potrzeby tej sprawy należy rozważać stan prawny obowiązujący do końca 2015 r., o czym jeszcze będzie mowa niżej). Stosownie do brzmienia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. Jednocześnie według art. 51 § 1 O.p. niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Dodatkowo, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 7 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależny zwrot VAT, który z mocy art. 53 § 1 O.p. także jest objęty obowiązkiem naliczania odsetek za zwłokę. W analizowanej sprawie organ był zobowiązany zastosować art. 116 w powiązaniu z art. 107, art. 108 oraz art. 51, art. 52, art. 53 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r. Wynika to z rozwiązania przyjętego w art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649), do którego trafnie organ nawiązał w motywach kontrolowanej decyzji. Zgodnie z tym unormowaniem przechodnim do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w 2012 r. jest regulowana przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o treści obowiązującej do końca 2015 r. Dla dopełnienia, warto przy tym odnotować, że art. 22 powołanej wyżej ustawy nowelizującej stanowi - w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - o stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc nie tylko o art. 107 O.p. i następne, ale także o art. 51, art. 52 i art. 53 O.p., które są wpisane w konstrukcję przesłanek tej szczególnej odpowiedzialności, zgodnie z regułami wynikającymi z wykładni systemowej wewnętrznej. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z treścią regulacji zawartej w art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 116 § 4 O.p. wprowadza zasadę, według której przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Bezspornie skarżąca była jednym z dwóch członków zarządu spółki od 2006 r. do złożenia rezygnacji z tej funkcji pismem z 28 maja 2012 r., skierowanym do udziałowców spółki. Uchwała o odwołaniu skarżącej i R. S. z funkcji odpowiednio prezesa i wiceprezesa zarządu spółki oraz o powołaniu nowego jednoosobowego zarządu spółki z udziałem J. S., w związku z rezygnacją skarżącej i R. S., została podjęta 4 czerwca 2012 r. Późniejszy wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym (12 października 2012 r.) stosownej zmiany w składzie zarządu spółki miał charakter jedynie deklaratoryjny (por. KRS dostępny na stronie internetowej). Jednak, skoro zaistniała sytuacja, w której wszyscy członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jednocześnie złożyli rezygnację z udziału w jej zarządzie, trzeba nawiązać do uchwały sygn. III CZP 89/15, w której Sąd Najwyższy (SN) wyjaśnił, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. W motywach tej uchwały SN wyraźnie stwierdził, że także wtedy, kiedy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego, a w spółce brak prokurenta, nie ma podstaw do negowania reprezentacji spółki przez zarząd. Zdaniem SN, organy inne niż zarząd spółki kapitałowej nie mają kompetencji do reprezentacji biernej spółki. Nie napotyka uzasadnionych przeszkód wykonywanie reprezentacji biernej spółki w przypadkach złożonego na piśmie lub w postaci elektronicznej oświadczenia o rezygnacji z funkcji jedynego członka zarządu lub wszystkich członków zarządu, rezygnujących jednocześnie, przez samego tego członka zarządu, który złożył rezygnację. Nie przekonuje podnoszony przeciwko temu argument, że w tych przypadkach członek zarządu składający rezygnację dokonuje w istocie czynności prawnej z samym sobą, której skuteczności nie można zaakceptować ze względu na zagrażającą bezpieczeństwu spółki i obrotu kolizję interesów członka zarządu, składającego oświadczenie o rezygnacji, z interesami spółki, będącej adresatem oświadczenia. Interes osoby wchodzącej w skład zarządu w rozpatrywanym przypadku przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania uzasadnione rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze. W normalnym układzie stosunków interesy te nie kolidują ze sobą; przeciwnie ich realizacja może i powinna przebiegać harmonijnie. Pisemne oświadczenie o rezygnacji lub wyrażone w postaci elektronicznej powinno być w tym przypadku przekazane spółce pod jej adresem (adresem zarządu, adresem do doręczeń) w sposób umożliwiający - analogicznie jak w przypadku, gdy reprezentację spółki w razie rezygnacji członka zarządu wykonuje inna osoba pozostająca w składzie zarządu - nadanie mu biegu w celu podjęcia działań, które wymusza rezygnacja, w szczególności zmierzających do obsady zwolnionego miejsca w zarządzie. Inaczej omawiane oświadczenie nie spełniłoby zakładanej przez art. 61 ustawy Kodeks cywilny (k.c.) funkcji komunikacyjnej i nie mogłoby być uznane za dokonane w rozumieniu tego przepisu. Przekazanie oświadczenia o rezygnacji na piśmie do siedziby spółki (zarządu) lub wysłanie drogą elektroniczną na adres siedziby spółki (zarządu) w sposób umożliwiający nadanie mu biegu w celu podjęcia działań, które wymusza rezygnacja, leży więc nie tylko w interesie spółki, ale i samego składającego rezygnację; warunkuje w świetle art. 61 k.c. dojście jego oświadczenia do skutku. Tej treści stanowisko prawne SN powtórzył u podstaw uchwały z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. III CZP 84/15 (powołane uchwały SN są dostępne w elektronicznym zbiorze LEX). W sprawie sygn. I FSK 1458/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową unormowaną w art. 116 § 2 O.p. Tymczasem w realiach tej sprawy organ, co do zasady, nie rozważał skuteczności rezygnacji skarżącej z udziału w zarządzie spółki, a w szczególności do kogo konkretnie została skierowana. Ponadto pominął, że w przypadku rezygnacji z udziału w zarządzie spółki przez wszystkich członków, nadal, aż do powołania nowego zarządu, spoczywała na nich odpowiedzialność za sprawy spółki, także za jej zaległości podatkowe. Organ, bez bliższej analizy faktycznej i prawnej, a tym samym dowolnie przyjął, że już z upływem 28 maja 2012 r. skarżąca utraciła status członka zarządu spółki. Sąd nie był uprawniony do uchylenia z tego powodu kontrolowanej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, ustanowiony w art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). Termin płatności VAT - co już w tym miejscu trzeba podkreślić - w wysokości zadeklarowanej zgodnie z prawem za marzec i kwiecień 2012 r. upływał odpowiednio z 25 kwietnia i 25 maja 2012 r. (por. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. - ustawa o VAT). Skoro spółka nie dokonała zapłaty VAT w prawidłowej wysokości w ustawowych terminach (bo jej deklaracje podatkowe okazały się niezgodne z rzeczywistością), powstały zaległości podatkowe, od których miała obowiązek naliczać odsetki (por. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p.). Także nadwyżka VAT naliczonego nad należnym za luty 2012 r. w wysokości 3.219 zł, zwrócona spółce nienależnie 22 maja 2012 r. (bo w rezultacie deklaracji podatkowej spółki materialnie nierzetelnej), stała się tym samym zaległością podatkową, od której spółka miała obowiązek naliczać odsetki (por. art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 2 O.p.). W tym czasie (kwiecień-maj 2012 r.), jak to zostało omówione wyżej, skarżąca wraz z R. S. wchodziły w skład dwuosobowego zarządu spółki. Na nich więc spoczywał ustawowy obowiązek prawidłowego, a więc zgodnego z prawem zadeklarowania i uiszczenia VAT (por. art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Nie była w sprawie sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne. Jednocześnie w uchwale sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych i z argumentacji organu, postanowieniem z [...] listopada 2016 r. (doręczonym 22 listopada 2016 r.) doszło do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej w rezultacie ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki każdorazowo [...] czerwca 2015 r. Skutek ich doręczenia nastąpił jeszcze w 2015 r., a konkretnie 2 lipca. Tym samym u podstaw kontrolowanej decyzji organ zastosował się do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. stanowiącego, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie również organ przyjął, że spółka zaprzestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań jeszcze przed 2012 r., bo w latach 2010 i 2011. Poza tym już w 2010 r. i następnie w 2011 r. wysokość zobowiązań spółki przewyższała wartość jej majątku. Wobec tego zasadne jest stanowisko organu, w myśl którego ziściły się obie, niezależne od siebie przesłanki decydujące o powstaniu niewypłacalności spółki i stało się to w czasie, kiedy skarżąca wraz z R. S. stanowiły zarząd spółki. W następstwie skarżąca miała ustawowy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie wytłumaczyła swojego zaniechania w tym zakresie ani organowi, ani w skardze. Nie wymieniła żadnej obiektywnej przyczyny niezastosowania się do ustawowego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W świetle tych ustaleń organu jego jednoczesne stwierdzenie, że spółka znalazła się w stanie niewypłacalności dopiero z 2012 r., w związku z rozliczeniem VAT za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe (tj. 22 maja 2012 r.), należy postrzegać jako nieścisłość czy brak konsekwencji, bez znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w myśl art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówi o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. Co więcej, rozwiązanie przyjęte w art. 10 u.p.u.n. bezpośrednio wiąże zaistnienie stanu niewypłacalności z powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika w zakreślonym czasie. Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wyraźnie stanowił, że stan niewypłacalności występuje wówczas, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. Podobnie nie jest istotne dlaczego dłużnik ich nie wykonuje, a więc czy był to jego wybór, czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązuje do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika. Z kolei art. 11 ust. 2 u.p.u.n. mówi o tym, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle powyższego wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżącą, jako członka zarządu spółki, miało ten skutek, że interesy wierzycieli zostały zagrożone. W ten sposób skarżąca wykluczyła wyegzekwowanie od spółki wymagalnych należności, nawet tych korzystających z przywileju pierwszeństwa. Skarżąca w swojej argumentacji pomija, że naruszając art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n., jednocześnie istotnie naruszyła interes prawny wierzycieli spółki. Dlatego aktualnie skarżąca nie może zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i oczekiwać na tej podstawie prawnej uwolnienia od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Trzeba podkreślić, że skarżąca jako członek zarządu miała obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki z jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz poziom zadłużeń i stanu majątkowego spółki, a w przypadku stwierdzenia którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 11 ust. 1 czy ust. 2 u.p.u.n., zastosować się do art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Nie była uprawniona do zwlekania ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem taka postawa zarządu spółki nosi znamiona dowolności i nie zasługuje na aprobatę w świetle przytoczonych przepisów ustawy Prawo upadłościowe w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. Jak wynika z twierdzeń skarżącej i ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, niewątpliwie skarżąca nie wykazała organowi mienia spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianych zaległości podatkowych z odsetkami, za które odpowiada na zasadach solidarności razem ze spółką i drugim członkiem zarządu. Zatem trafnie organ motywuje, że zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki z tytułu VAT za okresy od lutego do kwietnia 2012 r. z odsetkami, a jednocześnie brak jest okoliczności, które mogłyby uwolnić skarżącą od tej odpowiedzialności. Trzeba przy tym pamiętać, że obowiązek wykazania tych ostatnich spoczywał na skarżącej. Poza tym organ przeprowadził wyczerpujące i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, które w efekcie pozwoliło zasadnie przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, określonym przez ustawodawcę, z istotnym naruszeniem interesu prawnego jej wierzycieli; a obecnie nie jest możliwe ustalenie majątku spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianych zaległości podatkowych w znacznej części. Pozostaje jeszcze zatrzymać się na kwestii przedawnienia zobowiązań spółki, których dotyczyła kontrolowana decyzja. Organ w tym zakresie wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego, skierowanego do spółki, 4 listopada 2015 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, na którym nie było wystarczających środków. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego strona zobowiązana została powiadomiona, przy czym skutek doręczenia, po dwukrotnym awizowaniu, nastąpił z upływem 17 listopada 2015 r. Tej treści ustalenia organu nie były kwestionowane. Potwierdza je materiał dowodowy przedstawiony sądowi na kartach 54 - 68, tomu z decyzją organu I instancji. W tym stanie rzeczy, termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., wynoszący pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym VAT należało zapłacić w wysokości nie tylko zadeklarowanej, ale zgodnej z prawem, co do zasady, upływał z końcem 2018 r. Jednak zastosowanie środka egzekucyjnego z powiadomieniem o tym zobowiązanej spółki jeszcze w 2015 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Unormowanie to stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym w 2018 r., kiedy organ wydał kontrolowaną decyzję, zobowiązania spółki z tytułu VAT za okresy od lutego do kwietnia 2012 r. nie były przedawnione. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08 art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do nienależnego zwrotu VAT. Skarżąca na żadnym etapie sprawy nie twierdziła, że rozważane zobowiązania spółki miałyby być przedawnione. Z kolei z art. 118 § 1 O.p. wynika, że organ I instancji jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta taką odpowiedzialnością. Tak właśnie uczynił organ I instancji, skoro wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącej [...] grudnia 2017r. W uchwale sygn. I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 118 § 1 O.p. nie stanowi o doręczeniu decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte w niej stanowisko prawne pozostaje nadal aktualne. Zupełnie inną kwestią jest reżim prawny przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, przewidziany w art. 118 § 2 O.p. W świetle powyższego należy stwierdzić, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, jak też sposób zastosowania przez organ przesłanek tej odpowiedzialności, w pełni respektują stanowiska prawne, przyjęte w uchwałach sygn.: II FPS 3/09, II FPS 6/08, I FPS 5/07. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, na gruncie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Uchwały oraz orzeczenia powołane w treści niniejszego uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Wbrew przekonaniu skarżącej, złożenie nieprawidłowych deklaracji podatkowych nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji. Takim nieuprawnionym postępowaniem spółka w efekcie uchyliła się od zapłaty VAT za marzec i kwiecień 2012 r. w prawidłowej wysokości i jednocześnie uzyskała nieuprawniony zwrot VAT za luty 2012 r. Odpowiedzialność osoby trzeciej, co do zasady, może obejmować zaległości podatkowe wynikające z deklaracji, pod warunkiem jednak, że domniemanie ich zgodności z prawem pozostaje aktualne. Natomiast, jeśli deklaracje podatkowe okazały się błędne, bo spółka zaniżyła w nich wysokość zobowiązań podatkowych bądź zawyżyła nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu, w następstwie zastąpiły je decyzje wymiarowe o charakterze deklaratoryjnym, wówczas zaległości podatkowe wynikają z tych decyzji, nie zaś z błędnych deklaracji. Ponownie należy wyjaśnić, że skarżąca jako członek zarządu spółki miała obowiązek prawidłowo deklarować i uiszczać VAT. Innymi słowy, z nierzetelnego rozliczania VAT przez spółkę w deklaracjach podatkowych, w czasie kiedy skarżąca była członkiem jej zarządu, aktualnie skarżąca nie może wyprowadzać korzystnych dla siebie skutków prawnych. Ponadto trzeba pamiętać, że VAT jest podatkiem podlegającym rozliczeniu i zapłacie przez podatnika z mocy prawa, w trybie tzw. samoobliczenia, bez oczekiwania aż organ mocą decyzji wyeliminuje uszczuplenia podatkowe wynikające z dowolnego deklarowania tego podatku (por. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Przy takim mechanizmie rozliczania i uiszczania VAT decyzje wymiarowe wydane wobec spółki [...] czerwca 2015 r. zastąpiły nieprawidłowe deklaracje podatkowe ze skutkiem na dzień ich złożenia organowi podatkowemu. Decyzje te w istocie obrazują rozliczenie VAT jakie powinno zostać zadeklarowane organowi I instancji do 25 marca, 25 kwietnia i 25 maja 2012 r. odpowiednio za luty, marzec i kwiecień 2012 r. Skarżąca nie może również skutecznie twierdzić, że decyzje wymiarowe z [...] czerwca 2015 r. są błędne. Pozostają one w obrocie prawnym. Uchylenie, zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Stanowi o tym art. 128 O.p. Jeśli, zdaniem skarżącej, w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki, zakończonych decyzjami z [...] czerwca 2015 r., zarząd reprezentujący wówczas spółkę zajął postawę niezgodną z prawem, środki ochrony prawnej przewidziane dla takiej sytuacji wykraczają poza ramy postępowania podatkowego mającego za przedmiot odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Działania czy zaniechania członka zarządu spółki w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia jej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie zostały wpisane w treść przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe. Natomiast granice sądowej kontroli legalności zostały wyznaczone przez zaskarżone rozstrzygnięcie organu, a w związku z tym nie obejmowały rozliczenia VAT przez spółkę, tylko odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z decyzji wydanych wobec spółki (por. art. 134 § 1 P.p.s.a.). W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącej, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organ w sposób wyczerpujący. Objęło wszystkie okoliczności rzeczywiście istotne dla wyniku tej sprawy, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. Jeśli chodzi o obowiązek odsetek, organ zmniejszył ich wysokość w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji, co nie było kwestionowane przez skarżącą, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Jednak należy zauważyć, że skarżąca ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za odsetki od zaległości podatkowych spółki. Wobec tego organ błędnie zmniejszył ich wysokość z uwagi na postępowanie podatkowe, które nie dotyczyło spółki. W 2017 r. wobec spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe, które mogłoby powodować przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od jej zaległości podatkowych, omawianych w tej sprawie. Ten błąd organu nie mógł prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji, bowiem w efekcie okazał się korzystny dla skarżącej. Sąd, co do zasady, nie jest uprawniony do wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (por. art. 134 § 2 P.p.s.a.). Wobec powyższego należy ocenić, że żaden z zarzutów formułowanych w skardze nie może prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji organu. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.